I SA/Łd 909/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia K. W. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem naliczonym w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku. K. W. wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 191/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zalecił, by organ uzupełnił materiał dowodowy, poprzez dążenie do przesłuchania świadka J. D., wyjaśnienie we właściwych prokuraturach, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za marzec 2002 roku. W wyniku odwołania decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania J. D., ponieważ mogły już ustać przeszkody w skorzystaniu z tego źródła dowodowego. Nadto organ I instancji winien jest rozważyć wnioski dowodowe strony, rozważyć wystąpienie do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów K. W. oraz ustalić, jaki organ wydał decyzję potwierdzającą, że transakcje dokonane przez firmę "A" miały miejsce. Nadto organ odwoławczy wskazał, że niezłożenie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT nie może go pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono, że akta sprawy są niekompletne, brak jest bowiem dowodów, na które powołano się w postępowaniu przed organem I instancji. W postanowieniu z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił podatnikowi przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku, art. 208 § 1 o. p. poprzez nieumorzenie postępowania, art. 144 i art. 145 § 2 o. p. z uwagi na niedoręczenie stronie decyzji organu I instancji, art. 70 § 1 o. p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i nieodniesienie się do zarzutu strony o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 70 § 4 i 6 o. p. Postanowieniu z dnia [...] roku o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 200 a § 1 pkt 2 o. p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo tego, że strona uzasadniła potrzebę jej przeprowadzenia i wskazała na okoliczności, które winny być wyjaśnione, a które mają istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia, stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i II instancji z uwagi na fakt niedoręczenia stronie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym wydając decyzję obowiązany jest do nadania jej przepisanej prawem treści. Jest bowiem uprawniony albo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (§ 1 pkt 1), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli uchyla decyzję (§ 1 pkt 2 a), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 b), albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1 pkt 3), albo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2). Wydanie decyzji kasacyjnej, przewidzianej w art. 233 § 2 o. p. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj., gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 229 o. p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uprawnienie organu odwoławczego przewidziane w art. 233 § 2 o. p. stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 1688/98, niepubl., wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 roku, sygn. akt III SA 1081/99, niepubl.). Jeżeli więc postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego choćby nawet szczątkowo, przeprowadzono, to uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko wtedy, gdy brakujące postępowanie dowodowe obejmuje znaczną część tego postępowania. Inaczej rzecz ujmując, jedynie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem znaczne objętościowo luki postępowania dowodowego uprawniają organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji. Niemniej jednak pamiętać trzeba, że art. 233 § 2 o. p. należy do przepisów bezwzględnie obowiązujących i istnieje obowiązek jego stosowania w przypadku zaistnienia przesłanek w nim ustanowionych. Podkreślić należy, że wybór formy i treści rozstrzygnięcia nie jest pozostawiony swobodnemu uznaniu organu odwoławczego. Organ ten obowiązany jest do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, jeżeli tylko zachodzą ku temu podstawy. Za niedopuszczalne i naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o. p.) uznać by należało sytuację, w której organ odwoławczy we własnym zakresie przeprowadziłby znaczną część postępowania dowodowego w sprawie z pominięciem art. 233 § 2 o. p. Wobec tego, przyjmując jako zasadę ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, w przypadku dostrzeżenia znacznych braków postępowania wyjaśniającego, organ II instancji obligowany jest do skasowania decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, niewadliwe wykorzystanie dyspozycji art. 233 § 2 o. p. nastąpi jedynie wówczas, gdy organ wskaże przekonująco na okoliczności wypełniające przesłanki uchylenia i uzasadni, z jakich przyczyn nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie na podstawie art. 229 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 860/09, niepubl.). Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie i zgodnie z art. 233 § 2 o. p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji w sposób precyzyjny, a zarazem jasny wyjaśniono przyczyny tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wskazano nie tylko w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyspecyfikowano, jakie dowody organ I instancji winien jest przeprowadzić. Zakres postępowania uzupełniającego wyczerpuje znamię znacznej części, które zawiera treść art. 233 § 2 o. p. Niewątpliwie szereg czynności związanych z przesłuchaniem świadka, zgromadzeniem dokumentów, ustaleniem organów prowadzących równolegle postępowania podatkowe i karne oraz uzyskanie zapadłych rozstrzygnięć świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do wydania orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Warto podkreślić, że konieczność przeprowadzenia tak zakreślonego postępowania dowodowego wynika z zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 12 czerwca 2007 roku, którymi zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., organy podatkowe w niniejszej sprawie pozostają związane. Nie można zarzucić skutecznie organowi odwoławczemu, że bezzasadnie zrezygnował ze skorzystania z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. Jeżeli zaś chodzi o zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, prowadzącym do wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 70 o. p.) nie znajdują zastosowania, ponieważ odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 roku, sygn. akt I FSK 173/05, Lex nr 283779). Ponadto należy zaznaczyć, że nawet przy założeniu, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie termin z art. 70 § 1 o.p., to wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ egzekucyjny zastosował w stosunku do zobowiązanego szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Dokonano również wpisu hipoteki przymusowej w stosunku do nieruchomości, będącej własnością skarżącego. Okoliczności te wynikają z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierowanych do organu odwoławczego. Czynności te miały więc wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do oceny tych zdarzeń w aspekcie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 8. Również należy uznać za chybiony zarzut nie ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego przedawnienia. Wprawdzie istotnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym zakresie argumentacji. Uchybienie to jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego miała bowiem charakter kasacyjny. Zatem organ I instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania. Nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Istotnie, w postępowaniu doszło do naruszenia reguł rządzących doręczeniem decyzji. Dokonując doręczenia decyzji organu I instancji pracownicy organu udali się do miejsca pracy pełnomocnika i tam podjęli próbę doręczenia. Wobec nieobecności pełnomocnika pozostawili decyzję osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji, a więc nastąpiło naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 o. p. Jednakże uchybienie to zostało sanowane w dalszym toku postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącego osobiście odebrał decyzję i w terminie ustawowym skorzystał z możliwości wniesienia odwołania. Nie można więc stwierdzić, że popełnione uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, ani też że ucierpiał interes podatnika. Nie zachodzi więc podstawa do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p. p. s. a. Podobnie nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt 2 o. p., ponieważ przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obligatoryjne. Organ rozpoznał złożony wniosek podatnika w tym zakresie w drodze postanowienia (k. 398 akt administracyjnych) i nie dostrzegając podstaw do jego uwzględnienia, odmówił przeprowadzenia rozprawy. Kontrolując postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w tym wszystkie rozstrzygnięcia, które zostały w jego toku wydane (art. 135 p. p. s. a.) stwierdzić należy, iż żądanie strony nie było uzasadnione. Dotyczyło przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na okoliczność próby doręczenia decyzji organu I instancji. Przeprowadzenie tego rodzaju czynności procesowej nie miałoby żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Wniosek nie dotyczył okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Próba doręczenia decyzji w dniu. 27 grudnia 2007 roku nie była skuteczna, jednak decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 10 stycznia 2008 roku (k. 256 akt administracyjnych) W tym samym dniu pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie narusza więc prawa i nie zachodziła zatem konieczność jego uchylenia. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niewadliwe jest też postanowienie w przedmiocie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. M.Ko.