I SA/Łd 191/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.317 (jeden tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K. W. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nad podatkiem należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 296,- zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.446,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż K. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadził Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A. z siedzibą w B., którego przedmiotem był obrót olejem opałowym i olejem napędowym. W deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2002 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.446,- zł. W rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc podatnik zaewidencjonował m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez B. z siedzibą w R., dokumentującą zakup 15.030 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 27.955,80 zł i należnym podatku VAT – 6.150,28 zł. Organ podatkowy, w oparciu o materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R., zakwestionował powyższą fakturę. Z materiałów tych wynikało bowiem, że prowadzona przez J. D. działalność gospodarcza była działalnością fikcyjną. Wprawdzie J. D. złożył w dniu 8 sierpnia 2001 r. zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług i był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył jednak deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2002 r. i w konsekwencji nie dokonał również rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. Organ kontroli skarbowej ustalił, że J. D. nie posiadał ewidencji podatkowej oraz żadnych dokumentów (dowodów źródłowych) potwierdzających zakup, jak i sprzedaż paliwa. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 18 września 2002 r. podatnik zeznał, iż część dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością znajduje się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., a część została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. Oświadczył ponadto, że paliwo nabywał od dostawców wymienionych w biuletynie branży paliwowej. Podatnik mimo, że zobowiązał się odtworzyć brakujące dokumenty oraz przedstawić spis dostawców paliwa, nie wywiązał się z tych obietnic. W oparciu o powyższy materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że J. D. w istocie nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym przedmiotowa faktura, w świetle przepisów prawa podatkowego, nie może dla K. W. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przyjął, że w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie zapewniono stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału (tj. naruszono art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji – nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu (naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazał również, że wraz z uchyleniem ww. decyzji uchyleniu ulega również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka m.in. J. D.. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nad podatkiem należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 296,- zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.446,- zł. W toku ponownego postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył do materiału dowodowego sprawy protokół z przesłuchania J. D., sporządzony w dniu 18 września 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R.. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał ustalenia i argumentację zaprezentowaną w uchylonej decyzji z [...]. Wskazał ponadto, że rozważając zasadność złożonego w toku postępowania wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadka pana J. D., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o przesłuchanie tej osoby, jednak w odpowiedzi uzyskał informację, że ww. podatnik nie stawił się na wezwanie. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w dniu [...] pełnomocnik strony (M. J.) zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożyła do niego żadnych zastrzeżeń. Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy. Ponadto wniósł o uchylenie wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, z dnia [...] o włączeniu do materiałów postępowania dowodu z przesłuchania J. D. w charakterze strony oraz postanowienia z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2, art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 123 w zw. z art. 200 i art. 145 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 109 poz. 1245) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Jego zdaniem organ pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, gdyż w sprawie brak było dowodów, że transakcja, której faktura ta dotyczyła, nie miała miejsca. Podatnik, zdaniem strony, nie może ponosić negatywnych skutków działań osób, na które nie miał wpływu. Ponadto w ocenie strony wyjaśnienia J. D. nie przeczą, że faktycznie prowadził działalność gospodarczą. To, że nie posiada on dokumentów źródłowych, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Zaniedbania w zakresie obciążających J. D. obowiązków nie mogą rzutować na uprawnienia strony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał dostatecznej aktywności w poszukiwaniu i badaniu dowodów mogących potwierdzić stan faktyczny sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. D. w sposób istotny naruszył zatem zasady postępowania podatkowego. W toku postępowania odwoławczego podatnik uzupełnił odwołanie pismami z dnia [...] i [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego i argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Podzielił zatem ustalenie, że przedmiotowa faktura wystawiona przez J. D. dokumentuje czynność, która w istocie nie została wykonana, a tym samym w świetle przepisów prawa podatkowego, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Kontrahent podatnika nie wykazał bowiem, że był legalnym posiadaczem towaru sprzedanego podatnikowi, a – jak wywodzi organ odwoławczy – "aby w sposób ważny przenieść własność rzeczy (...) najpierw trzeba stać się jej właścicielem". Organ odwoławczy podkreślił również, że skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek, a posiadacz prawidłowo wystawionej faktury ma prawo potrącenia ze swojego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu załatwienia sprawy, w szczególności zapewnił czynny udział w postępowaniu stronie i jej pełnomocnikowi. Ponadto, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania J. D. jest bezprawne i przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół ten został włączony jako dowód do prowadzonego postępowania zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dotyczy to w szczególności dokumentów urzędowych (a za taki Dyrektor Izby Skarbowej uznał protokół przesłuchania strony postępowania podatkowego) sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową tj. nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z ich treści. Organ podatkowy będąc związany treścią tego dokumentu, nie może swobodnie ocenić tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji. Ponieważ strona nie wskazała przeciwdowodu, na którego podstawie można byłoby podważyć zeznania J. D., odebrane w toku postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R., organy podatkowe nie mogły kwestionować treści tych zeznań. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak było podstaw do uchylenia postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. D. oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów K. W.. Wydając powyższe postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał się na uzasadnione przeszkody w ich przeprowadzeniu oraz na ich faktyczną nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem niewystarczającego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na powyższą decyzję pełnomocnik K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: – art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, – art. 122 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący (szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, na które zostały wystawione faktury), nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane było z zastępowaniem braków w zakresie materiału dowodowego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, – art. 123 w zw. z art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału, skutkiem czego było pozbawiono go prawa obrony, czego wynikiem było oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w postępowaniu dotyczącym podatnika. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, – § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 109 poz. 1245) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że między firmą J. D. a K. W. nie dokonano transakcji, na którą została wystawiona sporna faktura. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa – a w konsekwencji także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W prawie podatkowym nie jest zdefiniowane pojęcie dokumentu urzędowego. Celem wyjaśnienia jego znaczenia uprawnione jest zatem sięgnięcie do definicji zawartej w obowiązującym systemie prawa. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. nr 112, poz. 1198 ze zm.) dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt. Poza wszystkimi innymi przesłankami uznania dokumentu za urzędowy zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ta, która dotyczy tego, że walor dokumentu urzędowego można przypisać oświadczeniom wiedzy lub woli samych funkcjonariuszy publicznych i organów władzy publicznej, a nie utrwalonych przez nich (lub przez osoby trzecie) oświadczeń innych osób np. świadków lub stron postępowania podatkowego. Te ostatnie mogą zostać co najwyżej uznane za sposób dokumentowania istotnych dla postępowania oświadczeń procesowych jego uczestników. Niezależnie od tego, kto je sporządza oraz, czy czyni to w formie protokołu, czy innej przewidzianej przez prawo stanowią one jedynie czynności materialno-techniczne. Same zaś wspomniane wyżej oświadczenia procesowe uczestników danego postępowania podatkowego stanowią po prostu dowody, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania stron i świadków nigdy zatem nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikają z tego określone konsekwencji procesowe, takie mianowicie, że dowody te podlegają ocenie w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie przysługuje im zwiększona moc dowodowa odnosząca się wyłącznie do dokumentów urzędowych. Dla ich obalenia nie jest zatem niezbędne przeprowadzenie dowodu przeciwnego (czego wymaga dla dokumentów urzędowych art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Wreszcie nie korzystają one ze specyficznych dla dokumentów urzędowych domniemań prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Powyższe rozważania są o tyle istotne, że zasadniczym dowodem, na którym organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne, stały się zeznania kontrahenta skarżącego – J. D. Nie były to jednak zeznania złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz w ramach innego postępowania dotyczącego jego własnych zobowiązań podatkowych. Ta okoliczność nie przekreśla wartości dowodowej zeznań tej osoby. Rzecz jednak w tym, że stanowisko organów podatkowych co do tego dowodu jest obarczone poważnym uchybieniem. Nie ma bowiem, jak wyżej wskazano, żadnych podstaw do traktowania protokołu przesłuchania wymienionej osoby, jako dokumentu urzędowego. Przedmiotowy protokół przesłuchania J. D. należy zatem traktować jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Owo równe traktowanie oznacza, że protokół ten nie korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej charakterystycznej wyłącznie dla dokumentów urzędowych. Oznacza to że, aby je obalić strona skarżąca nie musiała przeprowadzać dowodu przeciwnego. Po wtóre, wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, dowód ten bynajmniej nie jest wiążący dla tychże organów, lecz podlega ich swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowód ten stanowi dokument urzędowy o zwiększonej mocy dowodowej, wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, na skutek czego dowód ten w istocie nie został w ogóle oceniony. Nie może zaś zyskać akceptacji sądu sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na dowodzie, który nie został w ogóle poddany ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, w którym występuje opisana sytuacja jest zatem obarczone poważnym uchybieniem procesowym mogącym mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko nie oznacza, iż Sąd przekreśla wartość i moc dowodową ww. protokołu przesłuchania. Jednak jego prawidłowe i respektujące zasady procesowe wykorzystanie będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie on należycie ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że zgodnie z zasadą bezpośredniości organ prowadzący postępowanie winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania kontrahentów skarżącego. Obowiązek ten rozciąga się rzecz jasna, na kolejne postępowanie będące następstwem uchylenia zaskarżonych decyzji przez sąd. Pamiętać należy, że sytuacja w tym zakresie mogła ulec zmianie, a przeszkody w przesłuchaniu J. D., wskazane w postanowieniu o odmowie przesłuchania, mogły ustać. Oznaczałoby to niemożność korzystania z protokołu z wcześniejszego przesłuchania i konieczność bezpośredniego przeprowadzenia tej czynności. Jako trafny należało również ocenić zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna dany dowód za istotny odmowa jego uwzględnienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy nie jest możliwy do przeprowadzenia. W każdym innym przypadku organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu naraża się na skuteczny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ podatkowy, przy uznaniu wagi zaproponowanego przez stronę dowodu winien dowód ten przeprowadzić i zebrać w ten sposób dostępny materiał dowodowy. Jeśli zaś organ ten uznałby, że dowód ten nie ma znaczenia winien dać temu wyraz w stosownym postanowieniu odmawiającym jego przeprowadzenia. Nie może ono jednak ograniczyć się do zdawkowego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, gdyż wówczas, jak stało się to w rozpoznawanej sprawie, dopuszcza się naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Musi bowiem wyjaśnić dlaczego uważa, iż przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Nie chodzi tu tylko o wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia wniosku dowodowego, lecz przede wszystkim o sprostanie zasadzie, że w toku postępowania winy być zebrane i ocenione wszystkie, a nie tylko niektóre, dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez wykorzystanie dowodu, w którym skarżący nie mógł uczestniczyć. Mowa oczywiście o omówionym wyżej protokole z przesłuchania J. D.. Skarżący nie mógł być powiadomiony o terminie jego przesłuchania, gdyż nie był jeszcze wówczas stroną postępowania. W dacie przesłuchania postępowanie podatkowe wobec skarżącego nawet nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw do tego, by informować go o dacie tej czynności. Z kolei żaden przepis ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio w innym postępowaniu nie narusza prawa. W odniesieniu zaś do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść należy, że ustosunkowanie się do nich i ocena ich trafności może nastąpić dopiero wówczas, gdy prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny w sprawie. Z uwagi na podniesione uchybienia proceduralne ich rozpoznanie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.