I FSK 437/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 862/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 862/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 grudnia 2010 r. i określił T. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r., w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Organy podatkowe wskazały, że wydanie decyzji weryfikujących rozliczenie podatku za wskazany miesiąc było konsekwencją określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r., w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Badając przy tym prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2005 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od B. spółka z o.o., stwierdzając, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy nie stwierdziły natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur przyjętych do rozliczenia podatku za listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. określona decyzjami organów podatkowych nie uległa przedawnieniu. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303, w związku z art. 325a § 2, w związku z art. 325e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2004 r. - lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę, w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za październik 2005 r. Ponadto pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W dniu 3 grudnia 2010 r. doręczono bowiem podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonano zajęcia nieruchomości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, wskazał na wady w ustaleniach faktycznych, które spowodowały, że organy podatkowe przyjęły, iż spółka B. nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto podatnik wskazał na naruszenie art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Skarżący wniósł przy tym o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, subsydiarnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż kwestionowana decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Sąd przyjął, że w odniesieniu do rozliczenia podatku za sporny okres rozliczeniowy, nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, określanej niekiedy jako zwrot pośredni. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji jest zwrot pośredni, to z istoty rzeczy okolicznością przerywającą bieg terminu przedawnienia nie mogą być czynności egzekucyjne. Potwierdza to treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 października 2011 r., z którego wynika, że za listopad i grudzień 2005 r. nie wystawiono tytułu wykonawczego. W konsekwencji zajęcie ruchomości, na podstawie tytułów wykonawczych za inne okresy rozliczeniowe, o którym informuje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie może – zdaniem Sądu – wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za wyżej wskazane miesiące. Na bieg terminu przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2005 r. nie ma również – w ocenie Sądu – wpływu dochodzenie wszczęte przez organ pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. Z przywołanego powyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że dochodzenie to nie dotyczy listopada i grudnia 2005 r. Organ podatkowy stwierdza wyraźnie, że w zakresie rozliczenia za wskazane miesiące postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte, gdyż kwota narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej nie przekracza małej wartości. Wszczęcie przedmiotowego dochodzenia za inne okresy rozliczeniowe nie powoduje zawieszenia biegu za listopad i grudzień 2005 r. W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, a więc zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. 3.2. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, jednakże podzielił stanowisko strony, iż zaskarżona decyzja jest w tym zakresie wadliwa. Powołując się na przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i z art. 21 § 3 i 3a O.p. Sąd wskazał, że organ ingeruje w samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika wyłącznie wówczas gdy ustali, że jest ono wadliwe. Obowiązujące przepisy prawa nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do określania np. zwrotu bezpośredniego w tym celu by uprzedzić ewentualne działania podatnika zmierzające do skorygowania tego zwrotu po wydaniu decyzji. Organ ma obowiązek określić wysokość zwrotu wyłącznie wówczas, gdy jego wysokość zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa. Ponadto Sąd wskazał, że przepisy regulują w sposób wyczerpujący te elementy rozliczenia podatku, o których orzeka organ podatkowy i są to: zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie (zwrot pośredni) oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd podkreślił, że przepisy nie zawierają podstawy do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została – zdaniem Sądu –wydana bez podstawy prawnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p., przez błędne przyjęcie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. z powodu przedawnienia, chociaż prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. jest wyłącznie konsekwencją rozliczenia (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) za miesiąc wcześniejszy, tj. październik 2005 r., co powoduje, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r. stanowi nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za listopad 2005 r., w stosunku do którego to zobowiązania został przerwany bieg terminu przedawnienia; zatem w stanie sprawy fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2005 r., w którym zmaterializowała się "kwota do przeniesienia" oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2005 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została wydana bez podstawy prawnej, chociaż wykładnia literalna art. 99 ust. 12 u.p.t.u. daje uprawnienie organowi podatkowemu do określenia m.in. kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jest możliwe określenie tych wartości bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym; przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. winien być zatem interpretowany przez pryzmat wykładni celowościowej a nadto wykładnia ta znajduje potwierdzenie w treści art. 21 § 3a O.p., gdzie ustawodawca wprost wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; treść tego przepisu nie wskazuje, że chodzi wyłącznie o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, gdyby taka była intencja ustawodawcy brzmienie przepisu winno jednoznacznie to wskazywać, 3. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. jest przedawnione, chociaż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. jest wyłącznie konsekwencją rozliczenia za miesiąc wcześniejszy (zmniejszenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w postaci zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., w stosunku do którego został przerwany bieg terminu przedawnienia; zatem w stanie sprawy fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2005 r. oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r.; w konsekwencji Sąd wadliwie uzasadnił tę część wyroku i dał organom nieprawidłowe wytyczne, co do dalszego postępowania w tym zakresie, 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w przedmiotowej sprawie winien był to uczynić, a zaniechanie doprowadziło Sąd do błędnej wykładni prawa materialnego – art. 21 § 3a, art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz do udzielenia organom błędnych wytycznych, które będą dla nich wiążące przy ponownym orzekaniu w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim trafne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r., a tym samym niemożności orzekania w tym zakresie przez organ odwoławczy po 1 stycznia 2011 r. Wprawdzie trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę (7) z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt FPS 9/08), stanowiącą, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, lecz wywiódł z niej wadliwe wnioski, nieuwzględniające tez jej uzasadnienia, a w szczególności tezy 9.13. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Istotnym zatem jest, że w sytuacji gdy podatnik wykazał za listopad 2005 r. zwrot różnicy podatku w formie bezpośredniej oraz pośredniej (poprzez przeniesienie tej części różnicy do rozliczenia za grudzień 2005 r.), rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku jest rok 2006, bowiem 60-dniowy termin zwrotu bezpośredniego zwrotu z deklaracji za listopad 2005 r. złożonej w grudniu 2005 r. oraz termin zwrotu różnicy przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym za grudzień 2005 r. (tzw. zwrot pośredni) w deklaracji za ten miesiąc złożonej w styczniu następnego roku, upływał w takim przypadku w 2006 r. Tym samym – co umknęło Sądowi pierwszej instancji – termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za listopad 2005 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy (2006 r.), czyli od 1 stycznia 2007 r., a skończył się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego z dnia 4 maja 2011 r. została wydana przed upływem tak rozumianego terminu przedawnienia. 5.2. Za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że ww. przepisy nie zawierają podstawy do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została – zdaniem tego Sądu – wydana bez podstawy prawnej. 5.3. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. W niniejszej sprawie podatnik za listopad 2005 r. wykazał w deklaracji (poz. 52) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.785 zł, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego prawidłowo powinna być to kwota 10.262 zł, co jednocześnie spowodowało zmniejszenie części kwoty tej nadwyżki do przeniesienia do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym z kwoty 7824 zł do 4304 zł. Określenie zatem przez organ odwoławczy w takim przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją. 5.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.