I FSK 1312/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 436/10 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. A. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 436/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r., stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 marca 2009 r., uchylającą decyzję tego organu z dnia 29 listopada 2004 r. i określającą K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: FH J. S. oraz "R." sp. z o.o., potwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r."). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia nie doszło, bowiem w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 m.in. za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy (postanowienie [...]) w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez FH J. S. i "R." sp. z o.o. Tym samym, w ocenie organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez ww. podmioty, jak również dokonał wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w jego ocenie potwierdzało prawidłowość wydanego orzeczenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła szereg zarzutów skierowanych przeciwko dokonanym ustaleniom faktycznym, które dały podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia fikcyjne. Zakwestionowała również wykładnię oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. 3.2. Sąd podkreślił, że błędne było stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia. Zdaniem Sądu, przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczył wyłącznie podatku naliczonego, które to pojęcie nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 O.p. Odliczenie podatku jest, w ocenie Sądu, prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników odliczających podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. 3.3. Sąd podkreślił, że do stanu faktycznego sprawy odnosiła się uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995), w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynikało jednoznacznie, że tezę tę należało odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia 10 lutego 2010 r., dotycząca odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2003 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi organ zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z tym, iż bieg tego terminu nie został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określone podmioty – bowiem podejrzenie popełnienia przestępstwa w takim zakresie nie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, lecz wyłącznie z zawyżeniem podatku naliczonego; - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek błędnego uznania, że decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zachodzi nie tylko w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z literalnie wyrażonym (skonkretyzowanym) wskazaniem niewykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, ale również jeżeli niewykonanie zobowiązania jest możliwym prawnie następstwem podejrzenia sformułowanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu, takim prawnie możliwym następstwem jest zawyżenie kwot podatku naliczonego. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Pismem z dnia 2 maja 2012 r. składający skargę kasacyjną podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja z dnia 10 lutego 2010 r. nie została wydana po terminie przedawnienia, gdyż określone tą decyzją należności podatkowe zostały objęte opisanymi w tym piśmie czynnościami egzekucyjnymi. 4.4. Na rozprawie pełnomocnik organu – z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 – wycofał zarzut ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej ograniczając ją do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70 § 1 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stosownie do art. 184 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. 5.1. W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, które stało się podstawą cofnięcia zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. TK zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.2. Abstrahując zatem od motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji kwestionując prawidłowość zastosowania w tej sprawie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro podatnik w niniejszej sprawie o wszczęciu w dniu 23 grudnia 2009 r. postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odnośnie przedmiotowych okresów rozliczeniowych, nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2009. r. – z tym dniem należałoby stwierdzić przedawnienie rozliczeń VAT za te okresy. 5.3. W sytuacji gdy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje jednak również pozostałe ww. formy swoiste dla rozliczenia VAT. Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). 5.4. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach, po odpadnięciu jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminów przedawnienia rozliczeń z tytułu VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe. 5.5. Podniesione w piśmie z dnia 2 maja 2012 r. okoliczności wskazujące na podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne, które miałyby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mogły być uwzględnione na tym etapie rozpoznania sprawy, ponieważ pozostają one poza materiałem akt sprawy, w oparciu o które sąd wydaje wyrok – zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Ponadto odnośnie tych okoliczności stronie należy – przed wydaniem decyzji – umożliwić wypowiedzenie się, stosownie do art. 123 § 1 O.p. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.