I SA/Wr 1555/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zaskarżonego postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział D. we W. pismem z dnia [...] zwróciło się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przedstawiając stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie W treści wniosku wnioskodawca wskazał, że realizuje - na podstawie zawartej w dniu [...] umowy z Ministerstwem Pracy i Spraw Społecznych - współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Projekt "Szkolenia z rachunkowości i finansów szansą zawodową dla kobiet". W ramach projektu realizowane będą szkolenia, prowadzone przez wykładowców otrzymujących wynagrodzenie z tytułu realizacji umów o dzieło oraz funkcjonujących jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej. Wypłacane także będą należności z tytułu umów o pracę personelu realizującego Projekt oraz z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia osobom realizującym różne zadania w ramach Projektu. Zdaniem strony wypłacane wynagrodzenia objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym strona zwolniona jest od obowiązków płatnika, tj. pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń i odprowadzania ich na konto organu podatkowego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że beneficjentem pomocy ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jest Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział D. we W., które realizuje cel programu. W związku z tym, dochody uzyskiwane przez osoby, którym Stowarzyszenie zleciło wykonanie przedmiotowego projektu - bez względu na rodzaj umowy - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Od tego postanowienia Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział D. we W. złożyło w dniu [...] zażalenie podnosząc, że stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego jest niezgodne z prawem oraz funkcjonującymi w obrocie prawnym interpretacjami organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. W ocenie strony wynagrodzenia wykładowców prowadzących szkolenia w ramach Projektu "Szkolenia z rachunkowości i finansów szansa zawodową dla kobiet" zarówno z tytułu umów o pracę jak i umów zlecenia objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony zwolnienie to obejmuje zarówno wypłaty dokonywane z wydzielonego rachunku bankowego, na który wpływać będą środki przekazywane przez Instytucję Finansującą Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich jak i ze środków własnych, następnie refundowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, uzasadniając, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wywodząc z treści w/w przepisu organ odwoławczy podał, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wtedy, gdy środki pomocowe pochodzą ze źródeł wymienionych w tym przepisie i przyznane są podmiotom, będącym beneficjentami pomocy, albo bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu pomoc ta ma służyć. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby, którym podatnik realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych zadań, bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której osoba ta otrzymuje dochody (umowa zlecenia, o dzieło, stosunek pracy, czy dochody w ramach prowadzonej działalności). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zwolnienie wynikające z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE), natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zatem środki z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia pracowników wypłacane w ramach Projektu "Szkolenia z rachunkowości i finansów szansą zawodową dla kobiet" stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy. Opodatkowaniu podlegają również dochody osób fizycznych realizujących Projekt na podstawie umów cywilno-prawnych, z których przychód kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy i w następstwie tego płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek od dochodów z tych umów na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. W kwestii przedstawionych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez względu na to, czy zawierają podobne, czy też odmienne stanowisko w sprawie - wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w odniesieniu do opisanych we wnioskach stanach faktycznych i w związku z tym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast odnosząc do powołanego w zażaleniu pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], wyjaśnił, że dotyczy ono zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej w ramach programu SAPARD, a nie ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział D. we W. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytaczając argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do przedstawionej sytuacji. Rozstrzygnięcia wymaga ocena prawna w zakresie zwolnienia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez wykładowców z tytułu realizacji umów o dzieło oraz funkcjonujących jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej w ramach projektu realizowanego przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział D. we W.- na podstawie zawartej umowy z Ministerstwem Pracy i Spraw Społecznych - współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Projekt "Szkolenia z rachunkowości i finansów szansą zawodową dla kobiet". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem z treści w/w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich adresatów zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. W 2006 r. przepis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówił o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, lecz niewątpliwie wiązał zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie, że każdy podmiot realizujący w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o dzieło oraz funkcjonujących jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej, a także z tytułu umów o pracę personelu realizującego Projekt oraz z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia osobom realizującym różne zadania w ramach Projektu jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest szkolenie z rachunkowości i finansów. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego adresata zadań. Nie są natomiast zwolnione przychody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.