I SA/Wr 1556/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. odmawiającą skarżącej H. W. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jak wynikało z akt sprawy, pismem z dnia [...] listopada 2013 r. podatniczka wystąpiła o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości położonych w M., przy ul. [...] [...]. Wskazała, że ww. nieruchomość, w której stale zamieszkuje od 1960 r. nabyła wraz z mężem, a następnie podarowała ją synowi. Pomimo przejścia prawa własności na syna, nadal tam zamieszkiwała. Wyjaśniła, że w czerwcu 2007 r. zmarł jej mąż, a wkrótce potem syn, który sprawował nad nią opiekę. Podkreśliła, że był to dla niej ogromny cios. Po śmierci syna skarżąca została spadkobiercą całości majątku. Dalej wskazała, że z uwagi na rozmiar tragedii, która ją dotknęła i pogarszający się stale stan zdrowia - co wymusiło zażywanie silnych leków [...] - nie miała w tym czasie głowy do załatwiania wszystkich formalności, w tym związanych z zamykaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez syna oraz ustalaniem zachowku dla jej dwóch wnuczek. Sprawy powierzyła kancelarii prawnej, a w kontaktach z prawnikami pomagały jej dwie córki, które na co dzień nie mieszkają z nią. Powierzając sprawy kancelarii prawnej skarżąca była przekonana, że zostaną one właściwie załatwione. Dodała, że od wielu lat jest na rencie, leczy się na choroby [...], [...] i [...]. W wyniku postępowania spadkowego okazało się, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty zachowku na rzecz wnuczek. Ustalona kwota zachowku była dla strony niewyobrażalnie wysoka. Strona uzyskiwała dochody z renty, a później skromnej emerytury, wystarczające jedynie na bieżące wydatki (w dużej mierze leki, które musi przyjmować stale). Zaznaczała, że nie miała żadnych oszczędności ani zdolności kredytowej aby zaciągnąć kredyt w banku na spłatę tych zobowiązań. Głównym składnikiem masy spadkowej była nieruchomość (w której zamieszkiwała). Celem spłaty zachowku strona, za namową prawnika, spisała umowę sprzedaży nieruchomości z córką E. M.. Skarżąca zaznaczyła, iż nie została poinformowana przez notariusza o obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podniosła, że gdyby o tym wiedziała, nie narażałaby się na dodatkowe koszty w jej trudnej sytuacji. Otrzymane z sprzedaży domu pieniądze przeznaczyła w całości na spłatę zobowiązań (zachowków) oraz w porozumieniu z córką na remont nieruchomości (wymiana dachu, który przeciekał oraz malowanie całego mieszkania). Kwota spłaty zachowku wyniosła łącznie 60.340,07 zł, zaś kwota wymiany dachu 9.766,00 zł. Wskazała, że dodatkowo po wymianie dachu przeprowadzony został remont mieszkania, tj. malowanie sufitów i ścian, położenie kafelek w kuchni i wymiana uszkodzonego bojlera podgrzewającego wodę i oświadczyła, że koszt remontu to około 4.000,00 zł. Podkreśliła, że nie miała świadomości istnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego, od sprzedanej nieruchomości. Podnosiła też, że sprzedaż podyktowana była koniecznością spłaty zobowiązań spadkowych. Przed notariuszem oświadczyła, że będzie mieszkać w lokalu co najmniej 5 lat, co upewniło ją o spełnieniu wszelkich wymogów formalnych. Stwierdziła także, iż wielokrotnie przez ostatnie 5 lat załatwiała różne sprawy w Urzędzie Skarbowym i nikt nie sygnalizował żadnych nieprawidłowości. Wielkim zaskoczeniem dla niej było więc wezwanie do zapłaty zaległego podatku. Strona zaznaczyła, że prawnik zapewnił ją, iż jest zwolniona od podatku ze względu na stopień pokrewieństwa. W konsekwencji, zwróciła się z prośbą o odstąpienie od naliczania podatku, nadmieniając, że jest osobą w podeszłym wieku i bardzo schorowaną. Oświadczyła, że nie ma żadnych oszczędności, zaś całą emeryturę przeznacza na leczenie i skromne życie. Podała, że nie ma już niczego, co może sprzedać. Po wezwaniu przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień określających zakres wniosku oraz przeznaczenie środków otrzymanych w wyniku spadkobrania strona wskazała, że oszczędności z rachunku firmowego (działalności gospodarczej prowadzonej przez syna) przeznaczona została na spłatę zobowiązań (dokumenty posiada biuro rachunkowe), część na wynagrodzenie adwokata oraz na nagrobek. Wyposażenie i towar uwzględnione w inwentaryzacji, częściowo jest nadal w posiadaniu strony. Mimo prób nie udało się ich sprzedać, z uwagi na zużycie i stan techniczny. Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stronie umorzenia wnioskowanych zaległości w wysokości 13.504,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w ww. przepisie, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową sytuację w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania, na którą nie miał wpływu i której nie mógł przewidzieć (m.in. klęska żywiołowa, wydarzenia losowe). W zebranych okolicznościach sprawy nie dopatrzył się też przesłanki interesu publicznego. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do odmiennej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładając znaczenie obu ww. pojęć organ podatkowy wskazał, że o ich wystąpieniu będą decydowały kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika winien być pojmowany jako sytuacja wyjątkowa, losowa - niezależna od podatnika, uniemożliwiająca wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych, zaś interes publiczny winien uwzględniać wartości istotne dla całego społeczeństwa. Organ odwoławczy wskazał zaś, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała w związku za niedopełnieniem przez stronę obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, zbytej przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Dokonując tej sprzedaży strona nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia dot. spełnienia warunków skorzystania z ulgi meldunkowej, w związku z tym dochód z tej sprzedaży (wykazany przez stronę w deklaracji złożonej na wezwanie organu podatkowego) wyniósł 72.000,00 zł, zaś podatek 13.504,00 zł. W opinii organu podatkowego, obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości obciąża stronę. Bez znaczenia zatem są okoliczności braku wiedzy, czy przeświadczenia skarżącej o tym, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Analizując sytuację majątkową skarżącej organ ustalił, że dochody strony stanowi emerytura 1.670 zł, zaś wydatki (poza bieżącymi kosztami utrzymania), to zakup opału na zimę (3.000 zł), koszt koszenia trawy 150 zł oraz wydatki na leki i wizyty lekarskie (ok 300 zł/miesiąc). Wskazał też na podeszły wiek strony oraz na informacje pochodzące od strony, a dotyczące jej złego stanu zdrowia uniemożliwiającego samodzielne funkcjonowanie. Zwrócił jednak uwagę, że na tę okoliczność skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Oceniając ustalone fakty organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek sytuacja skarżącej nie jest łatwa z uwagi na jej wiek, stan zdrowia oraz śmierć bliskich osób, to jednak sama w sobie nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Ponadto strona nie udowodniła kwoty uzyskiwanego dochodu (złożyła jedynie oświadczenie), jak również kwot poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem, kosztami leczenia, czy też wydatków sezonowych związanych z zakupem opału czy też koszeniem ogrodu, choć inicjatywa dowodowa obciążała w tym postępowaniu skarżącą. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. strona nabyła spadek o łącznej wartości 122.663,11 zł (w tym m.in. wycenione na kwotę 50.000,00 zł nieruchomości będące przedmiotem niniejszego postępowania). W konsekwencji, po spłacie zobowiązań (w tym także zachowku) i tak pozostała jej kwota, z której mogła uregulować zobowiązanie podatkowe. Uznając, że kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że takie okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Analizując sytuację strony, pod kątem istnienia tak rozumianego interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, że dotyczy ona różnorodnych aspektów funkcjonowania państwa, związanych z poborem środków do budżetu państwa. Wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy m.in. zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwym zatem jest, że interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W ocenie organu takie okoliczności w rozpoznawanej sprawie także nie zaistniały. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W treści skargi wskazała na naruszenie przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja, oparta na uznaniu administracyjnym, wbrew wymogom nie zawiera szczegółowego umotywowania, brak w niej rzetelnej oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jest zatem dowolna. Ponadto pomimo stwierdzenia, że sytuacja życiowa strony spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W opinii strony, wystąpiła sytuacja nadzwyczajna co potwierdzają fakty przemawiające za zastosowaniem umorzenia. Podkreśliła, że zamieszkuje w lokalu od 1960 r., a zatem istnieje wątpliwość, czy w ogóle winna płacić podatek dochodowy od jej sprzedaży, tj. czy w sprawie tej wystąpił przychód (wobec nakładów ponoszonych na nieruchomość) oraz spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży i przekonania strony, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Oprócz tego strona wskazała, że z dniem [...] marca 2014 r. została zaliczona do osób o znacznym stopniu niepełnosprawności, m. in. z uwagi na [...], [...] i [...], w konsekwencji uznana za niezdolną do samodzielnej egzystencji, co potwierdzają załączone do skargi dokumenty. W świetle tych okoliczności strona wskazywała, że zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, co pominął organ podatkowy, a co stanowi przesłankę ważnego interesu publicznego i uzasadnia przyznanie ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji korespondują przepisy powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów powszechnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie zapisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy strona, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki skorzysta z jednej z ulg powołanych ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są - jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć - pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2210/01 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej powoływana jako CBOSA). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - kompletny - materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatniczki - umorzenie zaległości podatkowych. Słusznie więc uznały organy podatkowe, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Jak wynika z materiału dowodowego obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w związku ze sprzedażą będącej jej własnością nieruchomości przed upływem 5 lat. Z tego tytułu strona otrzymała środki finansowe, z których w pierwszej kolejności winny zostać uregulowane zobowiązania wobec budżetu państwa, zaś w dalszej kolejności należności o charakterze cywilnoprawnym. Tak się jednak nie stało, skarżąca uzyskaną ze sprzedaży sumę przeznaczyła na zapłatę należności prywatnoprawnych (zachowek) oraz na inwestycje związane ze sprzedaną już nieruchomością (remont ok. 4000 zł oraz wymiana dachu: 9.766 zł). Kwota tej inwestycji nieznacznie przekracza wartość zobowiązania podatkowego, które skarżąca winna uregulować w pierwszej kolejności. Z wyliczeń organu podatkowego, zamieszczonych w treści zaskarżonej decyzji, wynikało, że w roku 2008 skarżąca dysponowała majątkiem o wartości 122.663,11 zł (w tym sprzedana nieruchomość o wartości 50.000 zł) uzyskaną tytułem spadkobrania. Rozporządzając tym majątkiem wydatkowała kwotę 84.293 zł (w tym opisane koszty remontu mieszkania i wypłata zachowków) oraz pozyskała sumę 73.665,58 zł (w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości). Z tego wynika, że miała realne możliwości zapłaty należnych podatków, czego nie uczyniła przeznaczając równowartość zobowiązania podatkowego na poczet inwestycji w nieruchomości, która nie stanowiła już jej własności. Późniejsza sytuacja materialna strony także nie została spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami i nie różni się istotnie od sytuacji w jakiej znajduje się wiele osób pobierających świadczenia emerytalne czy rentowe. Nie mieści się zatem w pojęciu ważnego interesu podatnika, choć organ podatkowy słusznie przyznaje, że jest to sytuacja trudna. Niemiej jednak nie można tracić z pola widzenia, że skarżąca miała realne możliwości uregulowania ww. zobowiązań czego nie uczyniła wydatkując pieniądze na inne cele. Oceny tej nie może zmienić brak świadomości skarżącej do obowiązku zapłaty należnego podatku. Podkreślenia wymaga, że objęte wnioskiem zobowiązanie oparte jest na zasadzie samoobliczenia, a zatem strona winna je obliczyć, zadeklarować i uregulować bez wezwania ze strony organu podatkowego. Zważywszy na wiek skarżącej można przyjąć, że nie była świadoma tego faktu, co nie może jednak uzasadniać samo w sobie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Co jednak istotne w rozpoznawanej sprawie strona wskazał, że nie orientując się w przepisach sprawę związaną ze spadkobraniem powierzyła kancelarii prawnej, płacąc za tą usługę. W tej sytuacji strona, w zależności od zakresu powierzonych spraw, mogłaby dochodzić odpowiedzialności od kancelarii prawnej za brak należnej staranności w wykonywaniu obsługi prawnej. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że obowiązkiem każdego podatnika jest znajomość przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W razie jakichkolwiek wątpliwości strona - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - mogła zwrócić się do urzędów skarbowych o stosowną informację lub wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tych czynności jednak skarżąca zaniechała. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie może także wpłynąć okoliczność, że skarżąca o istnieniu zaległości dowiedziała się dopiero po 4 latach od powstania obowiązku podatkowego. Te fakty mogłyby mieć znaczenie przy ocenie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, nie zaś należności głównej. Jak wynika z akt sprawy, strona swój wniosek ograniczyła do kwoty głównej podatku. Za niezasadną należy również uznać argumentację strony, że musiała spłacić długi po synu oraz zaspokoić roszczenie zachowku. Powtórzyć bowiem należy, że zobowiązania publicznoprawne zawsze mają pierwszeństwo przed zobowiązaniami o charakterze prywatnym. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazujących na pominięcie istotnego faktu, orzeczenia wobec strony niepełnosprawności wskazać trzeba, że fakt ten nastąpił na dwa dni przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i nie był mu znany. Ponadto skarżąca nie udokumentowała w sposób wystarczający swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej, nie przedłożyła żadnych rachunków, decyzji o waloryzacji emerytury, orzeczeń lekarskich. Jak wskazano, dopiero do skargi załączyła stosowną dokumentację, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ustosunkowanie się do tych materiałów. Niemniej, jak już podkreślano, organ podatkowy nie negował, że skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną i utrzymującą się z niewielkich świadczeń emerytalnych, co jednak nie mieści się w opisanym wyżej pojęciu przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo oceniły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, że zarówno sposób powstania zaległości podatkowej jak i okoliczności dotyczące jej zapłaty nie były następstwem żadnych szczególnych, czy nieprzewidzianych zdarzeń, lecz jedynie wynikiem zaniedbań strony, co wykluczało możliwość uznania, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Ocenę organu podatkowego dotyczącą tej okoliczności należy uznać za słuszną i znajdującą uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania. W opinii Sądu, prawidłowo została także oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, że za umorzeniem jej zaległości przemawia interes publiczny. Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że w niniejszej sprawie doszło do bezprawnego nałożenia na nią podatku. Z art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) jasno wynika, że do zastosowania zwolnienia sprzedaży lokalu mieszkalnego jest konieczne - oprócz zameldowania w tym lokalu - również złożenie w terminie 14 dni stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków do tegoż zwolnienia. W niniejszej sprawie, bezsporne jest między stronami, że takiego oświadczenia skarżąca nie złożyła. Ponownie należy zaznaczyć, że w toku postępowania o udzielenie ulgi nie można się usprawiedliwiać nieznajomością prawa. Dodatkowo stwierdzić trzeba, jak to dostrzegły organy podatkowe, że otrzymywane przez skarżącą dochody pozwoliłyby na systematyczną spłatę przez skarżącą zobowiązań podatkowych. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Reasumując Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Należy się zgodzić z organem podatkowym, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej, nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącej.