I SA/Wr 1557/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi J. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący J. i Z. R. w roku podatkowym 2002 skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania się małżonków. J. R. wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, zaś Z. R. przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno –Handlowo -Usługowe A w O. Ostatecznie po dokonaniu odliczeń od przychodu z tytułu kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz dokonanych darowizn i poczynionych wydatków mieszkaniowych wykazali podatnicy należny podatek w wysokości [...]zł. Powyższe rozliczenie podatkowe organ podatkowy I instancji zakwestionował w tej części która dotyczy przychodów i kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżący nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu użytkowego o pow. [...] m2 K. Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B. Wysokość tego przychodu mając na uwadze regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) ustalono podatnikowi w wysokości [...]. W następstwie zaś analizy rozrachunku bankowego należącego do skarżącego stwierdzono, że nie wykazał on zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł. Kwota ta stanowi równowartość odsetek od pożyczki zwróconej skarżącemu przez Zakłady Samochodowe C S.A. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów następujących pozycji wydatków. 1) kwoty [...] zł dotyczących zapłaty za działania marketingowe firmie B prowadzonej przez K. Ł. podejmowane w realizacji kontraktu sprzedaży przez firmę skarżącego autobusów do MZK spółki z o.o. w B. i PKS w G.; 2) kwoty [...]zł wypłaconej K. Ł. za wykonane przez niego usługi porządkowe polegające na sprzątaniu autobusów; 3) kwoty [...]zł wydatkowej na zakup wody pitnej; 4) kwoty [...]zł dotyczącej zakup kart telefonicznych oraz dodatkowych pakietów SIMPLUS; 5) kwoty [...]zł poniesionej w związku z zakupem usługi reklamowej. Organ I instancji zakwestionował wyżej wymienione pozycje jako koszty uzyskania przychodów z uwagi na nie przedłożenie przez skarżącego dowodów wskazujących na ich faktyczne poniesienie bądź też braku związku pomiędzy w/w wydatkami a uzyskiwanym przez podatnika przychodem a zatem wobec nie spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatecznie uznano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł uznając w powyższym zakresie prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W oparciu o brzmienie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ostatecznie dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalił organ I instancji w wysokości [...]zł. Doliczając do niego dochód z kapitałów pieniężnych łączny dochód podatnika ustalono w wysokości [...]zł. Po uwzględnieniu dochodu skarżącej J. R. ze stosunku pracy łączny dochód skarżących określono na kwotę [...]zł. Mając na uwadze dokonane odliczenia od dochodu przyjęte w wysokościach zeznanych wyliczono podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł, natomiast podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Uwzględniając odliczenia od podatku w wysokościach zeznanych łączny należny podatek dochodowy od skarżących za 2002r. decyzją z dnia [...]. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o Nr [...]określono na kwotę [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie w którym podnieśli zarzut naruszenia art. 24a, 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1 i 2, 181, 187, 188, 190 § 1, 191, 209 § 1, 210 § 1 pkt 6, 224a ustawy ordynacja podatkowa, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu I instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwoty wydatkowej na wykonanie usług marketingowych przez K. Ł. Opisując istotę marketingu i jego wpływ na uzyskany przychód wskazali na brak podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania w/w pozycji. Zdaniem podatników przedstawione przez nich dowody" oświadczenia, faktury, umowa o współpracy z firmą B świadczą, że K. Ł. brał czynny udział w negocjacjach firmy "A" dotyczących transakcji sprzedaży autokarów. Strona odwołująca się zakwestionowała również ustalenia w części odnoszącej się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wydatkowanych przez firmę A tytułem prac porządkowych wykonanych na jej rzecz przez w/w firmę B. Argumentowała, że wydatków na przedmiotowe prace nie rozpatrzył organ I instancji o regulacje art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykraczając poza literalne brzmienie tych przepisów. Skarżący dodał, że umowy zobowiązywały go do ścisłego nadzoru nad przygotowaniami do końcowego odbioru autobusów a czynności porządkowe stanowiły element usługi przedsprzedażnej pojazdów. Wskazał, że usługi porządkowe zlecono zgodnie z prawem podwykonawcy K. Ł., który trudnił się pracami porządkowymi wykonując je także na rzecz C S.A. Fakt wydatkowania środków finansowych na usługi porządkowe potwierdzają zdaniem skarżącego faktury. Dodał, że bez znaczenia w sprawie jest, czy podwykonawca wykazywał koszty związane z usługami porządkowymi oraz jakim (czyim) sprzętem je wykonywał. Zdaniem skarżących dostarczone umowy, faktury, oświadczenia, fakt wykazania przez podwykonawcę przychodu potwierdzają, iż koszty prac porządkowych winny pomniejszać uzyskany przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód. Strona odwołująca zanegowała także ustalenia organu I instancji w wyniku których zakwestionowano ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodu usługi reklamowe wykazane przez firmę D we W.. Wskazała między innymi, że przedłożyła dowody wykonania usług jak i dowody zaświadczające fakt poniesienia wydatku (umowę, faktury, oświadczenie świadka, zeznania, ulotki). Zdaniem skarżących prawidłowo również udokumentowali zakup kart telefonicznych. Kwestionowanie powyższego wydatku uznali iż nastąpiło w wyniku pobieżnej i nieprzekonywującej argumentacji. Nie zgodzili się także z nieuznaniem wydatku na zakup wody pitnej. Podnieśli, że z wody korzystali ich kontrahenci a także trzej pracownicy firmy. Ponadto zarzucili, że organ I instancji zawyżył kwotę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zarzucając, że przyjęcie [...] m2 jako powierzchni zajmowanej przez firmę B jest nieprawidłowe. Dodali, że K. Ł. użytkował [...] m2, co potwierdza jego oświadczenie do którego organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał organ odwoławczy za prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na poczet usług marketingowych. Podatnik bowiem nie przedstawił dowodów wskazujących iż rzeczywiście firma K. Ł. wykonała na jego rzecz przedmiotowe usługi. Materiał dowodowy bowiem wskazuje, że w/w firma nie uczestniczyła w realizacji kontraktu podatnika dotyczącego sprzedaży autobusów dla MZK spółka z o. o. w B. i PKS w G. Celem zweryfikowania zasadności wykazanych kosztów za usługi marketingowe organ I instancji zwrócił się do właściwych miejscowo dla w/w kontrahentów skarżącego – organów podatkowych o sprawdzenie czy w transakcjach dotyczących sprzedaży autobusów (w negocjacjach, rozmowach itp.) uczestniczyły inne podmioty poza podatnikiem. Ustalenia kontroli przeprowadzonych w MZK spółka z o. o. w B. oraz PKS spółka z o. o. w G. wykazały, że w transakcjach sprzedaży autobusów poza skarżącym jak i ZS C S.A. nie uczestniczyły inne podmioty, w tym firma K. Ł. Powyższe potwierdzają również zeznania M. K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłuchanie w/w w charakterze świadka odbyło się w sposób prawidłowy, a podatnik był poinformowany zgodnie z art. 190 § 1 ordynacji podatkowej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i 2 oraz art. 188 ordynacji podatkowej, naruszenia których dopatruje się strona skarżąca poprzez zaniechanie przesłuchania świadków A. O. i Z. M. Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy uwzględniając materiał zebrany w sprawie ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał, że organ ma prawo nie uwzględnić żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, jeśli ma do czynienia z okolicznością nie mającą znaczenia dla sprawy, bądź okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podzielił organ II instancji stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionujące jako koszt uzyskania przychodu wydatek dotyczący usług porządkowych polegających na sprzątaniu autobusów. Z materiału dowodowego zdaniem tegoż organu wynika, że K. Ł. przedmiotowych usług nie wykonywał. Kontrola przeprowadzona w firmie Ł. wykazała bowiem, że nie ponosił on żadnych wydatków związanych z zakupem środków czyszczących. Ponadto w/w oświadczył, że usługi porządkowe wykonywał za pomocą urządzenia stanowiącego wyposażenie firmy skarżącego. Zauważył organ odwoławczy, że firma B wystawiła jedną z dwóch zakwestionowanych faktur za usługi porządkowe wykonane na rzecz skarżącego [...], gdy tymczasem w/w urządzenie skarżący zakupił dopiero we wrześniu 2002r. Z dowodów sprawy wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2002r. skarżący sprzedał jeden samochód ciężarowy i jedno skompletowane nadwozie autobusu. Wątpliwość musi wzbudzić wedle organu II instancji tym samym kwota widniejąca na fakturze tj. [...] zł netto. Mało wiarygodnym wydaje się, że podatnik za usługi porządkowe dotyczące jednego pojazdu zapłacił tak znaczną kwotę w porównaniu chociażby do kosztów sprzątania wskazanych przez ZS C oscylujących w granicach [...]zł. Podniósł organ odwoławczy, że firma B nie mogła wykonywać usług porządkowych również w sprzedanych w okresie lipiec-sierpień do MZK B. autobusach. W przypadku sprzedaży autobusu dla PKS G. udział skarżącego wystąpił na etapie montażu autobusu, a w samej transakcji sprzedaży brał udział ZS C S.A. oraz PKS G. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na informację uzyskaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do ZS C S.A. z której wynika, iż operacja czyszczenia i sprzątania była integralną częścią procesu technologicznego produkcji autobusów wykonywana przez pracowników montażu zakładu. Stwierdził organ II instancji, że podatnik nie udowodnił również poniesienia wydatku w związku z zakupem usług reklamowych. Uznał za niewystarczające dowody: fakturę, umowę oraz oświadczenie K.Ł. Oświadczenie K. Ł. uznał organ za mające ograniczoną moc dowodową z uwagi na fakt, że K. Ł. był osobą ściśle powiązaną ze skarżącym, nadto wyrażał odmienne stanowisko stwierdzając raz, że osobiście wręczał gotówkę pełnomocnikowi firmy D w obecności skarżącego, kolejnym razem stwierdzał, że skarżący nie był obecny przy przekazaniu w/w pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił również stanowiska, w którym podatnik żąda uznania za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup wody pitnej na łączną kwotę [...]zł. Ustalenia dotyczące zużycia wody pitnej oparto bowiem na informacjach uzyskanych od innych firm zatrudniających pracowników przy jednoczesnym udostępnieniu dystrybutorów gościom i kontrahentom. Wyliczenia dokonane na podstawie tych informacji dały podstawę do stwierdzenia, że wykazane przez podatnika na cele prowadzonej działalności gospodarczej zużycie wody jest znacznie zawyżone, a jeden z dystrybutorów znajdował się w mieszkaniu podatnika. Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup kart telefonicznych – [...] szt. w jednym miesiącu oraz dodatkowych pakietów SIMPULS – [...] szt. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje faktu samego zakupu udokumentowania wydatku jak i konieczności posługiwania się telefonem w prowadzonej działalności, podniósł jednakże, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przez skarżącego przychodem nie istniał związek przyczynowo-skutkowy. Zakup w jednym miesiącu [...] szt. kart telefonicznych jak i dodatkowych pakietów SIMPLUS nie był nakierowany na osiągnięcie przez podatnika przychodu z tej działalności. Podatnik posiadał bowiem dwa numery telefonii stacjonarnej (koszt połączeń z tego tytułu wyniósł [...]zł) oraz komórkowej (od stycznia do września [...]numery, w październiku [...] i od listopada do grudnia [...]numerów – na kwotę [...]zł). Biorąc powyższe pod uwagę uznał organ odwoławczy za nieracjonalne uznać konieczność zakupu dodatkowych trzech pakietów jak i tak znacznej ilości kart w przypadku gdy podatnik dysponuje już tak dużą ilością numerów telefonii – [...] (nie używając 3). Decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący ponowili zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym jak i przywołaną argumentację z przywołaniem orzecznictwa NSA i SN dotyczące reguł z zachowaniem których winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie kwoty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w przepisie art. 23 tejże ustawy. Ze stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wynika iż organy podatkowe nie kwestionują jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez podatnika na usługi marketingowe. Trafnie jednakże podnoszą iż to podatnik winien wykazać w sposób wiarygodny ich wykonanie. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznie poniesienia w celu uzyskania przychodu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi iż sama umowa na wykonanie usług marketingowych, faktura wystawiona na rzecz firmy B, czy też zapłata należności wynikająca z tejże faktury są dowodami niewystarczającymi dla uznania iż usługa rzeczywiście została wykonana. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika wbrew temu co sugeruje skarżący iż firma K. Ł. nie uczestniczyła w realizacji kontraktu podatnika dotyczącego sprzedaży autobusów dla MZK spółki z o. o. w B. i PKS w G.. Świadczą o tym okoliczności na które powołał się organ odwoławczy. Aby jednak uznać, iż stanowisko organów podatkowych kwestionujące fakty wykonania usług marketingowych przez firmę B jest prawidłowe to stanowisko to powinno być podjęte po przeprowadzeniu wszystkich dowodów w sprawie, które pozwalają na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie przy usługach marketingowych, pośrednictwa czyli usługach o charakterze niematerialnym wykazanie wykonania tychże usług jest stosunkowo trudne, zważywszy na ich charakter, jednakże jak to trafnie podkreśla organ odwoławczy wykonanie tych usług podatnik musi wykazać, W toku toczącego się postępowania podatkowego organy podatkowe nie tylko, że miały prawo a wręcz miały obowiązek sprawdzenia czy przedmiotowa transakcja wykonania usługi marketingowej rzeczywiście miała miejsce. Zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego publicznego zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza jeśli nie udowodnienie czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Przy wykazaniu poniesienia określonego wydatku, który podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu to podatnik winien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia. Powołać należy w tym miejscu art. 122 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 powołanej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż sporna usługa menadżerska została na rzecz podatnika rzeczywiście wykonana. W aktach sprawy znajdują się pisma podatnika z dnia [...]. i [...]z których wynika, iż wedle stanowiska skarżącego A, O,, Z, M, i M, K, posiadają informacje dotyczące działań marketingowych firmy B na rzecz podatnika. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że w świetle dotychczas zebranych dowodów nie sposób uznać, iż sporna usługa została przez zleceniodawcę wykonana to nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadków A. O. i Z. M. (osób, które mają w świetle wiedzy podatnika potwierdzić wykonanie spornych usług) należy uznać za naruszenie przewidzianej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że skarżący wskazując na w/w osoby jako posiadające informacje istotne w sprawie rzeczywiście nie złożył formalnego wniosku o ich przesłuchanie w charakterze świadków, nie podał ich adresu zamieszkania. Organ podatkowy na którym spoczywa ciężar zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą winien w takiej sytuacji zobligować podatnika do wskazania adresu zamieszkania osób, które skarżący wskazał jako posiadające informacje istotne dla sprawy. Dopiero gdyby podatnik wezwany przez organ odwoławczy do uzupełnienia wniosku dowodowego w sposób o jakim mowa wyżej wniosku tego nie uzupełnił należałoby przyjąć, że okoliczności faktyczne sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w oparciu o wszystkie dowody i środki dowodowego zawnioskowane w sprawie pozwalające na udowodnienie określonych okoliczności. Zwrócić należy uwagę na regulację art. 188 ordynacji podatkowej, którą przyznano stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. zasadnie skarżący podnosi iż zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. O przeprowadzeniu powyższej czynności (przesłuchania w charakterze świadka M. K.) strona została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Pismem powyższym powiadomiono jedynie podatnika iż przesłuchanie M. K. zostanie przeprowadzone w dniu [...]. w pokoju nr [...] nie podając godziny przesłuchania. Tej treści informacja dla strony o podjęciu kroków w kierunku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka niewątpliwie wbrew stanowisku organu odwoławczego nie wypełnia wymogów stawianych przywołaną regulacją art. 190 § 1 ordynacji podatkowej. Artykuł 190 ustanawia gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a zatem organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodów niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Drugi obowiązek organu podatkowego to zapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Zgodnie z art. 190 organ powinien pouczyć stronę o jej prawie do zadawania pytań świadków oraz o prawie do składania wyjaśnień. Organ podatkowy zatem był zobowiązany przesłuchać M. K. w charakterze świadka w obecności skarżącego względnie pod jego nieobecność pod warunkiem wypełnienia obowiązku prawidłowego powiadomienia strony o przeprowadzeniu powyższego dowodu. Naruszenie zaś przez organ podatkowy nałożonego nań obowiązku z art. 190 ordynacji podatkowej należy uznać za kwalifikowane naruszenie przepisów prawa procesowego, które jest podstawą wznowienia postępowania (patrz: Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004 B. Adamiak i inni str. 656 Wyd. UNIMEX Wrocław). W tej sytuacji skoro M. K. skarżący wnioskował jako świadka na okoliczność wykonywanych prac porządkowych przez firmę B, zaś dowód ten został przeprowadzony w sposób niezgodny z przepisami o których mowa wyżej zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. K., chociażby w celu umożliwienia skarżącemu zadawania świadkowi pytań. W tej sytuacji skoro zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy należy uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące jako koszt uzyskania przychodów wydatków na działania marketingowe i usługi porządkowe jako przedwczesne. Wbrew zaś zarzutom skargi prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup usługi reklamowej (wykonanie ulotek informacyjnych, bilbordów, tablic reklamowych). W sprawie organy podatkowe nie podważają faktu posiadania przez podatnika reklam, ale zasadnie uznają iż w świetle zebranych dowodów nie sposób przyjąć, że posiadane przez podatnika reklamy wykonała firma A. Stanowisko swoje w tym zakresie organy podatkowe logicznie i spójnie uzasadniły i stanowiska powyższego nie są w stanie podważyć podnoszone w skardze okoliczności, które są identyczne z podnoszonymi w postępowaniu podatkowym i co do których organy podatkowe ustosunkowały się. Oświadczenia Z. M. i K. G. potwierdzają wykonanie banerów reklamowych i ich lokalizację (czego organy podatkowe nie kwestionują), nie wynika zaś z nich kto był wykonawcą tych reklam w związku z czym w sprawie przedmiotowej nie mają większego znaczenia. Jeśli zaś chodzi o zeznania świadka K. Ł. to w sposób wyczerpujący organ odwoławczy przywołał argumentację, która skutkować winna odmową wiarygodności tych zeznań. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej ocena dowodów należy do organów podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W literaturze prawniczej wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie zatem, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Niewątpliwie przy ocenie zebranych dowodów dotyczących "usług reklamowych" powyższe reguły organy podatkowe zachowały. Nie bez znaczenia dla oceny tych dowodów ma fakt poszukiwania listem gończym pełnomocnika firmy A R. B. za wystawianie tzw. pustych faktur dotyczących zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca w rzeczywistości. Wbrew stanowisku skarżącego dla uznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotnym jest na rzecz kogo poniesiono określony wydatek. Samo bowiem posiadanie "rezultatu usługi" bez wskazania wykonawcy nie świadczy bowiem o poniesieniu wydatku. Organy podatkowe kwestionując przedmiotowy wydatek jako nie poniesiony na rzecz firmy A nie były żadnymi regulacjami prawnymi zobligowane ustalić rzeczywistego wykonawcę tychże usług co sugerują bezzasadnie skarżący. Podobnie nie sposób podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji kwestionującego jako koszt uzyskania przychodu rozpatrywanego roku podatkowego wydatku na zakup wody pitnej. Zakładając iż nie tylko skarżący i jego pracownicy ale i kontrahenci firmy skarżącego korzystali z wody pitnej to ilość zakupionej wody wskazuje na jej zawyżenie. Do takiego wniosku doprowadziły ustalenia dotyczące zużycia wody pitnej uzyskane od innych firm, które również oprócz zatrudnionych przez siebie pracowników udostępniły wodę kontrahentom. Za zasadnością podważenia możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przemawia fakt wykorzystywania przez podatnika wody na cele prywatne o czym świadczy pozostawienie jednego z dystrybutorów w mieszkaniu podatnika. Niewątpliwie zgodzić należy się z organami podatkowymi iż aby uznać poniesiony przez podatnika wydatek za koszt uzyskania przychodu między poniesionym wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Czy rzeczywiście w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały istnienie takiego związku odnośnie wydatku na zakup kart telefonicznych zdaniem Sądu trudno na obecnym etapie postępowania zająć jednoznaczne stanowisko. W postępowaniu odwoławczym skarżący podniósł, iż wzrost wydatków na usługi telefoniczne wiązał się ze wzrostem przychodu zwłaszcza w miesiącu sierpniu podając, że wzrost obrotów w tymże miesiącu w stosunku do średnio miesięcznych wyniósł 276%. Do powyższych wyjaśnień podatnika organ odwoławczy nie odniósł się co uniemożliwia Sądowi ocenę zasadności podnoszonego zarzutu. Zwrócić należy uwagę że to organy podatkowe rozstrzygają sprawę a Sąd jedynie dokonuje oceny czy rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem materialnym i procesowym. Ponownie rozpoznając sprawę zatem organ podatkowy winien dokonać analizy działalności gospodarczej skarżącego pod kątem właśnie sprawdzenia czy rzeczywiście tak jak to sugeruje podatnik w miesiącu kiedy nastąpił znaczny wzrost wydatków na zakup kart telefonicznych wzrosły przychody firmy skarżącego i zająć stanowisko czy można przyjąć iż sporne wydatki pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Reasumując skoro zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponowna jego ocena w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.