I SA/Wr 1557/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 marca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości 6.036 zł. Wskazał, że w latach 1999-2002 A. P. dokonał importu z Niemiec 10 używanych samochodów, z czego w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2002 r. sprzedał 7 z nich, w tym również w dniu 1 października 2001 r. samochód Renault Meganne za kwotę 30.000 zł. Podniesiono, iż posiadanie a następnie zbycie takiej ilości samochodów w relatywnie krótkim okresie czasu świadczyło o tym, że sprzedaży samochodów A. P. dokonywał z zamiarem powtarzania tych czynności, to jest jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. za przedstawionym wnioskiem przemawiało również to, iż ze sprzedaży samochodów podatnik uzyskał łącznie przychód 178.500 zł, podczas gdy na zakup wydatkował jedynie 102.239,50 zł. Sprzedaż samochodów stanowiła więc źródło zarobkowania, zwłaszcza wobec niewielkich przychodów ze zgłoszonej działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie mechaniki pojazdowej oraz handlu częściami zamiennymi do samochodów. Profil tej działalności sprawił zresztą, że A. P. posiadał fachowe przygotowanie, także gdy idzie o sprzedaż aut. Tak więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu były nie tylko świadczone usługi naprawy i handel częściami, ale też sprzedaż samochodów. Konieczność opodatkowania dokonanych przez podatnika czynności wynikała z tego, że sprzedaż niektórych wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, wykluczała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu. Wskazał też, że sprzedaż samochodu nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, odnoszącego się do towarów używanych, albowiem A. P. używał samochodu Renault Meganne przez okres krótszy niż 6 miesięcy, to jest od dnia 2 lipca 2001 r. do dnia 21 lipca 2001 r. oraz 1 października 2001 r., co odpowiadało okresom zarejestrowania pojazdu. Za opodatkowaniem całości obrotu osiągniętego w październiku 2001 r. przemawiało również to, że podatnik dokonując sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER, przekroczył kwotę sprzedaży, uprawniającą go do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że skala dokonywanych zakupów samochodów oraz częstotliwość ich sprzedaży uzasadniała także z tego tytułu (obok pozostałej sprzedaży) objęcie podatnika obowiązkiem podatkowym. W efekcie dokonane na początku 2001 r. transakcje sprzedaży samochodów (BMW i ROVER) wygenerowały obrót, którego osiągnięcie spowodowało utratę podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży samochodu Renault Meganne nie wykluczało też brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu, albowiem przewidziane tam zwolnienie odnosiło się jedynie do towarów używanych. Tymczasem przedmiotowe auto wykorzystywane było przez okres krótszy niż 6 miesięcy, gdyż "używanie" samochodu w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o ptu można było odnieść tylko do okresów jego dopuszczenia do ruchu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organów podatkowych obydwóch instancji na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."). W uzasadnieniu stwierdzono, że organy podatkowe miały powody do przyjęcia, że A. P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściła się ich konkluzja o zamiarze częstotliwego dokonywania sprzedaży aut. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił 10 pojazdów, z czego sprzedał 7. Za akceptacją stanowiska organów podatkowych przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od 9 października 2000 r. do 15 stycznia 2001 r. – w liczbie 4, podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od 6 listopada 2001 r. do 6 marca 2002 r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. – posiadał dwa, trzy, bądź nawet pięć samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa). Utrata zwolnienia podmiotowego była zatem po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu), po drugie zaś – wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER (art. 14 ust. 3 ustawy o ptu). Nie została natomiast wyjaśniona kwestia drugiej przesłanki potrzebnej do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu. Mianowicie na przeszkodzie do wymiaru podatku mogło stać zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy o ptu, ilekroć w ustawie mowa o towarach używanych rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b). Skoro zatem A.P. w dniu 20 lutego 2001 r. sprowadził samochód Renault Meganne z zagranicy (co najmniej w tym dniu go nabył), to sprzedaż auta w dniu 1 października 2001 r. stanowiła sprzedaż towaru używanego (po upływie 6-miesięcznego okresu posiadania). W tych warunkach było obowiązkiem organów skarbowych rozważyć spełnienie dalszego warunku zwolnienia, a mianowicie czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec braku wyczerpującego ustosunkowania się do tej kwestii w treści zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych, uznać należało iż sprawa nie została należycie wyjaśniona i rozpoznana tak jak tego wymagały art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Na skutek przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe za październik 2001 r. w wysokości 6.036 zł. W uzasadnieniu wskazano na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, jak też potwierdzono okoliczność utraty przez stronę zwolnienia podmiotowego z dniem 16 stycznia 2001 r. Stwierdzono również, że w odniesieniu do wskazanego powyżej samochodu Renault Meganne nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Wskazano bowiem, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do ww. samochodu, bowiem zakupu tegoż pojazdu dokonał już po utracie zwolnienia podmiotowego. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 września 2004 r. (wystawiono tytuł wykonawczy [...], nr sprawy [...]), o którym został podatnik zawiadomiony w dniu 28 września 2004 r. A zatem w myśl art. 70 § 4 O.p., po skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostaje powiadomiony, bieg terminu zostaje przerwany. Po przerwaniu terminu biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. A zatem w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2001 określonego w zaskarżonej decyzji biegnie na nowo od dnia 23 września 2004 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 pkt 7 lit. b) , art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1pkt 5, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o ptu przez przyjęcie, że w styczniu 2001 r. skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, a tym samym, że skarżący był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o ptu i do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc oraz do wpłacenia podatku oraz przez wadliwe przyjęcie, ze zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. wynosi 6.036 zł; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 121 O.p. przez narażenie na niekorzystne skutki prawne skarżącego działającego w przekonaniu, iż udzielona mu przez organ podatkowy informacja była prawidłowa i odpowiadająca prawu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie zarówno organy podatkowe, wywierając skutki na przyszłe postępowanie administracyjne, jak też sąd administracyjny. Przy czym związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2006 r. s. 330). Z taką sytuacją jak powyżej opisana, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wypada bowiem zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt 1242/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o ptu z tytułu sprzedaży samochodów, jak też wskazał na utratę przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług . Powyższa utrata zwolnienia była - zdaniem Sądu - po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu), po drugie zaś – wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów bmw i rover (art. 14 ust. 3 ustawy o ptu). Sąd przesądził również okoliczność, że samochód Renault Meganne miał charakter towaru używanego. Zatem organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę miały obowiązek oceny drugiego z warunków do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu, a mianowicie tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo wypada zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 86/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w odniesieniu do tego samego skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu również potwierdził okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży samochodów, jak też okoliczność utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług z dniem 16 stycznia 2001 r. Sąd jednakże zauważył, że w odniesieniu do zakupów towarów, które miały miejsce przed tą datą ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o ptu przewidujący brak możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Wobec braku okoliczności wyłączających związanie oceną prawną zawartą w wyroku jak: istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, czy wzruszenie ww. wyroków, Sąd w rozpoznawanej sprawie miał obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuty zatem strony skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 4 pkt 7 lit. b), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o ptu, w związku z pozbawieniem skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawne. Okoliczność ta, jak też okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz kwalifikacja samochodu Renault Meganne jako towaru używanego w rozumieniu ustawy o ptu została przesądzona w ww. wyrokach. W konsekwencji powyższego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie okoliczność, czy podatnik spełnił drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe stanowi, że otrzymanie faktury lub innego dokumentu uprawniającego do odliczenia VAT po utracie zwolnienia podmiotowego nie stanowi przeszkody do odliczenia takiego podatku. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o ptu). Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o ptu). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (art. 19 ust. 2 ustawy o ptu). Skoro w przedmiotowej sprawie utrata zwolnienia podmiotowego nastąpiła w dniu 16 stycznia 2001 r. to zasadnie organy podatkowe wywiodły, że w odniesieniu do zakupionych po tym dniu samochodów skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotowy zaś samochód został zakupiony po utracie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Stąd też skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego nie mógł mieć zastosowania wskazany przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Zarzut zaś naruszenia tego przepisu podnoszony przez skarżącego należy uznać za bezprzedmiotowy. Sąd nie dostrzegł również w postępowaniu organów podatkowych naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wytyczne zawarte w wyrokach WSA we Wrocławiu, a ich ocena przedmiotowej sprawy mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Wobec braku rozliczenia podatnika, zasadnie organy podatkowe określiły zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Należy również podzielić stanowisko organu podatkowego co do bezzsadności zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez udzielenie skarżącemu błędnej informacji w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wypada zauważyć, że skarżący nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a O.p., a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący dla organów podatkowych. Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że na podatniku również spoczywa obowiązek zaznajomienia się z przepisami prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot ten przewiduje podjęcie działalności mogącej mieć skutki w sferze podatkowej. Jest to przejaw dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Argument skarżącego, że błędna ustna informacja podatkowa urzędnika powinna skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego jest chybiony. Źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z której przepisami skarżący powinien był się zapoznać. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a. ----------------------- 2