I SA/Wr 1559/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Asystent Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. K. – wspólnika spółki cywilnej A A. K., S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000 r. i od lipca do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.780,00 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi S. K., wspólnika s. c. A , jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca w/w spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień i listopad 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2000 r. w innej wysokości. W pozostałej części, tj. w zakresie określenia podatku za październik i grudzień 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie natomiast za styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2000 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec s. c. A A. K., S. K., obejmujące swym zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono m. in., że największa ilość faktur zakupu, ujętych w rejestrach zakupu VAT spółki A została wystawiona przez firmę B T. B. W oparciu o zeznania A. K. ustalono, iż s. c. A prowadziła stałą współpracę z firmą B . A. K. zeznała, że wystawione przez B dla spółki A faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. Analiza ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży firmy B za miesiące IV, V, VI, VIII 2000 r. (ewidencje za pozostałe okresy nie zostały odnalezione) wykazała, że firma B nie zaewidencjonowała żadnej z faktur wystawionych dla spółki A . W ewidencji B znajdowały się natomiast faktury o tych samych numerach lecz wystawione dla innych nabywców. W ramach czynności sprawdzających ustalono, iż faktury te były także ujęte w ewidencjach tych nabywców oraz że dokumentowały faktycznie wykonane na ich rzecz przez B usługi. Z akt sprawy wynika, że przesłuchany w charakterze świadka T. B. zeznał, iż na spornych fakturach widnieją jego podpisy a faktury dokumentują rzeczywiste usługi wykonywane przez niego samego jak również przez inne osoby, których danych nie pamięta. T. B. uchylił się natomiast od odpowiedzi na pytanie, dlaczego w 2000 r. nie ujął tych faktur w ewidencji. Dokonane przez kontrolujących przesłuchania 20 z 32 zatrudnionych w 2000 r. w firmie B pracowników wykazały, że żaden z pracowników nie wykonywał prac na rzecz spółki A . Byli pracownicy zeznali także, iż nic nie mówi im nazwa spółki A oraz że nie znają wspólników tej spółki. Organ kontroli skarbowej odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom M. M., który w roku 2000, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, był podwykonawcą usług świadczonych przez firmę B. Odmowę organ kontroli skarbowej uzasadniał tym, że został on skazany za oszustwo i fałszowanie dokumentów, leczył się psychiatrycznie, był powiązany z T. B., co w ocenie kontrolujących pozwalało wątpić w jego obiektywizm. Organ I instancji podniósł, iż również sam T. B. (wystawca faktur) nie potrafił wskazać pracowników (firm - podwykonawców), którzy mogliby potwierdzić wykonanie przez B usług dla spółki A. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że brzmienie niektórych faktur sprzedaży, wystawionych przez s. c. A dla dalszych odbiorców, jest tożsame z treścią faktur otrzymanych przez spółkę od firmy B. Zdaniem kontrolujących czynności sprawdzające nie potwierdziły jednak, iż będące przedmiotem sprzedaży przez spółkę A usługi były wykonane przez B jako podwykonawcę. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, iż firma T.B. nie wykonała żadnych usług dla spółki A. Dlatego też, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa VAT, w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), dalej: rozporządzenie VAT, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, organ ten wskazał, iż spółka A zawyżyła podatek naliczony za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r. na łączną kwotę [...]. W ramach postępowania kontrolnego ustalono także, że w okresie od czerwca do listopada 2000 r. spółka odliczała podatek naliczony z tytułu prywatnych wydatków A. K., tj. wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą i nie służących sprzedaży opodatkowanej. Były to głównie wydatki na wykończenie i wyposażenie mieszkania, zakup lodówko-zamrażarki oraz akcesoriów w sklepie muzycznym. W następstwie powyższego zawyżenie podatku naliczonego wyniosło łącznie [...]. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, stwierdzając także inne nieprawidłowości, których opisanie w tym miejscu jest niecelowe ze względu na to, iż nie były one sporne w dalszym postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił - spółce cywilnej A A. K., S. K. - w decyzji z dnia [...] nr [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego za miesiące I-V i VII-XII 2000 r. w łącznych wysokościach: zobowiązanie - [...], nadwyżka - [...]. Od powyższej decyzji S. K. odwołał się. Argumentował, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo i wniósł o jej uchylenie w całości jako wydanej bez uzasadnienia i krzywdzącej dla podatnika. Wskazał, że organ kontroli skarbowej, kwestionując prawo do odliczenia z faktur, które - zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dając wiary dokumentom i zeznaniom świadków, nie uzasadnił podjętych w tym zakresie rozstrzygnięć. Wskazał na nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących związków gospodarczych spółki A z firmą B T. B. Podniósł, iż kontrolujący nie umożliwili mu jako stronie postępowania udziału we wszystkich przesłuchaniach właściciela firmy B . Zdaniem S. K., w sprawie dokonano nieprawidłowej oceny faktów i dowodów a także zeznań świadków, zwłaszcza M. M., którego zeznania zostały odrzucone jako dowód w sprawie. Podatnik zwrócił również uwagę, iż pomimo, że wielokrotnie zwracał się o przesłuchanie A. K. w kwestii wydatków uznanych za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednak organ kontroli skarbowej nie dokonał jej przesłuchania. W ramach postępowania odwoławczego S. K. a następnie jego pełnomocnik wnieśli o ponowne przesłuchanie wskazanych przez nich świadków (w tym T. B.) jak i nowych świadków, m. in. pracowników firmy B, od przesłuchania których odstąpiono ze względu na to, że ich miejsce zamieszkania znajdowało się poza obszarem właściwości organu I instancji. Również A. K. wniosła o przesłuchanie świadków. Decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił spółce A z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie za luty, marzec, wrzesień i listopad 2000 r. w łącznej kwocie [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego za lipiec 2000 r. w wysokości [...]. W zakresie określenia podatku za październik i grudzień 2000 r. umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części, tj. za styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2000 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy zakwestionował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że żadna z transakcji, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę B T.B. w rzeczywistości nie miała miejsca. Zauważył, iż część usług udokumentowanych tymi fakturami znalazło odzwierciedlenie w sprzedaży dokonanej przez spółkę A (dot. transakcji przeprowadzonych w miesiącach: luty, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zapisów zawartych w rejestrach kontrolowanej spółki tj. zapisów dotyczących zakupów od firmy B oraz sprzedaży wykazanej przez spółkę A potwierdziła, iż sprzedaż ta została w istocie zrealizowana przez spółkę. Dowodził, iż zapisy na zaewidencjonowanych przez spółkę a wystawionych przez T. B. fakturach wskazują, że zakres tej sprzedaży jest zbieżny - zbliżony - do zakupów potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. W ocenie organu II instancji, wobec braku jednoznacznych ustaleń, że wystawcą zanegowanych przez organ kontroli skarbowej faktur nie jest T. B. należało uznać transakcje za rzeczywiście dokonane a istniejącą wątpliwość rozstrzygnąć - wobec braku dowodu przeciwnego - na korzyść strony. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej pozbawienia kontrolowanej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy nie związane - jego zdaniem - z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a co za tym idzie ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe było następstwem wyjaśnień złożonych w toku postępowania odwoławczego przez wspólniczkę A. K. W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał natomiast, że pozostałe - ujęte w rozliczeniu spółki A a pochodzące od firmy B - faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Powyższe uzasadniał faktem nie posiadania przez T. B. kopii faktur wystawionych dla spółki A jak również nie zadeklarowaniem wynikających z tych faktur kwot podatku należnego. Dodał, iż czynności sprawdzające dokonane u innych odbiorców usług firmy B bezsprzecznie potwierdziły istnienie u nich faktur o tych samych numerach a w konsekwencji okoliczność rzeczywiście zaistniałych transakcji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego zapewniano wspólnikom spółki A udział w przesłuchaniach właściciela firmy B T. B., kierując do nich stosowne zawiadomienia. Dodał, iż wspólnicy nie skorzystali z przysługującego im prawa. Wskazał także, że udział strony w przesłuchaniu świadka nie stanowi warunku dla uznania za dowód zeznań tego świadka. Organ II instancji uznał również za bezpodstawny zarzut wskazujący na niewłaściwą ocenę zeznań pracowników firmy B. Wskazał, że odmowa mocy dowodowej zeznaniom M. M. ma uzasadnienie prawne w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., dających organom podatkowym prawo do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz do pominięcia niektórych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie cały ciężar dowodowy spoczywał na kontrolujących a strona nie wniosła do postępowania żadnych dowodów - zarówno z własnej inicjatywy, jak i na żądanie organu. Postanowieniami z dnia [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez wspólników dowodów wskazując w pierwszym z postanowień, iż strona była zawiadomiona o każdym przesłuchaniu świadków (pracowników i właściciela firmy B ). Co do osób nie przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W powyższych postanowieniach powołano przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skardze S. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak prawnego i faktycznego uzasadnienia oraz wskazał na naruszenie przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 O.p. - poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje i wielokrotne naruszenie podstawowych zasad postępowania, art. 121 § 1 O.p. - przez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, art. 122 O.p. - w wyniku niepełnej oceny materiału dowodowego, art. 123 O.p. oraz art. 19 ustawy o kontroli skarbowej - wskutek uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka, art. 180 O.p. - w następstwie uwzględnienia tylko części materiału dowodowego, art. 187 O.p. - przez odrzucenie części materiału dowodowego, art. 188 O.p. - poprzez wyłącznie formalne a nie faktyczne uwzględnienie żądań strony w zakresie dowodowym, art. 191 O.p. - w następstwie nie rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Strona nie zgodziła się z organem II instancji, który nie uwzględnił części faktur wystawionych przez firmę B . Podkreśliła, że w trakcie postępowania starała się udowodnić, iż zafakturowane transakcje miały rzeczywiście miejsce, jednakże organ ten dokonywał spekulacji w materiale dowodowym, tj. pomijał składane przez nią wyjaśnienia i wnioski dowodowe, przesłuchiwał w charakterze świadków osoby, które nie miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego oraz uniemożliwił jej czynny udział w przesłuchaniu świadków. Zdaniem skarżącego w sprawie nienależycie ustalono stan faktyczny. W jego opinii organy obu instancji podjęły rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy. Według niego nie można bowiem kwestionować faktu wykonania usług dla spółki A wyłącznie na podstawie braku uwzględnienia faktur w rejestrach wystawcy, których poprawności nie potwierdził zresztą sam T. B. (wystawca faktur). Dodatkowo strona zwróciła uwagę, iż organ II instancji nie uznał wykonania usług na rzecz kontrolowanej spółki na podstawie zdublowanych numerów faktur mimo ustaleń, że usługi dla klienta końcowego były zrealizowane. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchań kluczowych świadków tzn. jedynego pracownika spółki A oraz pracowników firmy T. B., z którymi bezpośrednio kontaktowała się A. K. Poza tym nie zgodziły się na przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy T. B. i A. K. , odpowiedzialną za prowadzenie spraw spółki, przez co naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Strona podkreśliła, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, dostarczyła kontrolującym materiał dowodowy w postaci umów o współpracy pomiędzy spółką A i firmą B , protokoły odbioru jak również inne dokumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wnioski o przesłuchanie dodatkowych świadków miały na celu jedynie przedłużenie toczącego się postępowania. Ponadto zauważył, że przeprowadzenie konfrontacji nie było możliwe, gdyż przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują takiej instytucji. Na rozprawie, pełnomocnik S. K. oświadczył, iż wedle jego wiedzy w chwili obecnej spółka cywilna A nie istnieje i została wykreślona jako podatnik VAT. W następstwie powyższego Sąd postanowił odroczyć rozprawę zobowiązując zarazem pełnomocnika strony skarżącej jak również pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W. do przedłożenia dokumentów stwierdzających likwidację spółki i dotyczących wykreślenia spółki jako podatnika VAT oraz dokumentów potwierdzających fakt zawiadomienia urzędu miasta o likwidacji spółki oraz kopii umowy spółki cywilnej A . Dyrektor Izby Skarbowej we W., wykonując zarządzenie Sądu, wyjaśnił, iż spółka cywilna A w składzie A. K. i S. K. (NIP [...] ) figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług prowadzonym we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W. – K. oraz że do dnia [...] spółka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego kontrolujący wystosowali do wspólników zapytanie dotyczące aktualnego statusu spółki. W odpowiedzi S. K. poinformował, iż "nic nie jest mu wiadomo o likwidacji spółki, umowa spółki nie została rozwiązana a żadne zawiadomienia w tej sprawie nie zostały wysłane do stosownych urzędów" (A. K. nie odniosła się do powyższej kwestii). Organ II instancji podniósł, że prowadząc postępowanie odwoławcze uzyskał informację z właściwego Urzędu Skarbowego, iż spółka na dzień [...] nie zgłosiła zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił natomiast, iż wspólnicy spółki cywilnej A rozwiązali umowę spółki cywilnej w październiku 2003 r. i zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przedłożył dwa pisma o wyrejestrowaniu wspólników z ZUS z dnia [...]. Ponadto załączył pismo z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego we W. z którego wynika, że z dniem [...] wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej wpis A K.A. Pełnomocnik wskazał, iż skarżący nie dysponuje zgłoszeniem wyrejestrowania spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, albowiem nie posiada kontaktu z A.K., która prowadziła sprawy spółki. W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana rok po rozwiązaniu umowy spółki i wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej, pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania obejmujących także koszty zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnika wskazał na naruszenie w sprawie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż spółka w dalszym ciągu figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz że nie zgłosiła ona likwidacji działalności gospodarczej. Wskazał także, że w świetle przepisów ustawy VAT spółka pozostawała podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodał, iż w trakcie postępowania reprezentujący spółkę wspólnik składał oświadczenia o istnieniu spółki przy braku sprzeciwu drugiego ze wspólników pytanego o wyjaśnienie tej kwestii. Stwierdził, że status podmiotowy spółki cywilnej dla celów podatkowych wynika wyłącznie z oświadczeń woli wspólników a samo wykreślenie z rejestru jak i zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza rozwiązania spółki. Organ podatkowy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, iż w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –K., skierowanym do spółki cywilnej A , wspólnik S. K. - w dniu [...] - złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2003 r. do września 2005 r. Jego zdaniem powyższe wskazuje, że spółka istniała co najmniej do dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy jednak odnieść się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącego - po raz pierwszy na rozprawie - zarzutu nieprawidłowego określenia strony niniejszego postępowania a w konsekwencji adresata decyzji, za którego uznano spółkę cywilną A A. K., S. K. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma fundamentalne znaczenie gdyż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (O.p.), przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik (...), który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W tym miejscu przywołać należy także przepis art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, który stanowi, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Przepis ten wskazuje, że wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników wynikające z ustawy VAT odnoszą się do spółek cywilnych nie zaś bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje tym samym istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT. Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości na tle wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądowego. Na marginesie Sąd zauważa, iż odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z regulacji zawartych w art. 107 § 1 i § 2, art. 115 § 1 i 2 O.p. wynika, iż decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Tym samym należy stwierdzić, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (por. wyrok WSA z dnia 23.03.2004 r. III SA 2073/02 LEX nr 141238). Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną jak również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 O.p., który - co do zasady - nakazuje zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych oceniać według przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji powyższego w stosunku do nieistniejącej spółki cywilnej nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. Przepis art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) stanowi, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Z § 2 tego artykułu wynika, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Forma pisemna wymagana jest dla celów dowodowych - ad probationem. Dla tych samych celów formy pisemnej wymaga zmiana umowy spółki, w tym wstąpienie do spółki lub wystąpienie z niej przez któregokolwiek ze wspólników. Zgodnie z art. 869 § 1 KC, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony - § 2). Oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w spółce powinno być dokonane w formie pisemnej i złożone wszystkim pozostałym wspólnikom. Znajdująca się w aktach sprawy, datowana na dzień [...], umowa spółki cywilnej (zawiązanej pod firmą A), została zawarta na czas nie oznaczony - § 2 postanowień umowy. W § 12 postanowień umowy spółki wspólnicy zawarli zastrzeżenie, że wszelkie zmiany niniejszej umowy, uzupełnienia jak również wypowiedzenia, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Powyższe zastrzeżenie jest zgodne z art. 76 KC stanowiącym, iż jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy (gdy strony zastrzegły dokonanie czynności w formie pisemnej, nie określając skutków niezachowania tej formy, poczytuje się w razie wątpliwości, że była ona zastrzeżona wyłącznie dla celów dowodowych). W § 9 wspólnicy wskazali natomiast, iż rozwiązanie spółki nastąpi w trzech przypadkach: jeżeli skutkiem ustąpienia lub wykluczenia wspólnika w spółce miałby pozostać tylko jeden ze wspólników; gdy zapadnie w tym względzie uchwała wspólników; gdy sąd orzeknie rozwiązanie spółki. W umowie spółki - w § 10 - zawarto zastrzeżenie, że w sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z w/w regulacjami prawnymi pozwala stwierdzić, iż spółka cywilna A istniała przynajmniej do dnia [...] I tak, żaden ze wspólników spółki zawartej na czas nie oznaczony nie wystąpił ze spółki wypowiadając na piśmie swój udział na trzy miesiące przed końcem roku obrachunkowego jak również nie wypowiedział swojego udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia, powołując się na ważne przyczyny. Ponadto o rozwiązaniu spółki nie orzekł z ważnych powodów sąd, zgodnie z art. 874 KC. Nie zaistniała także żadna z trzech przesłanek, które zgodnie z umową spółki powodowały rozwiązanie spółki. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że również inne fakty wskazują, iż byt prawny spółki cywilnej A nie ustał [...], co podnosi pełnomocnik skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej wspólnik S. K. - w piśmie z dnia [...] - stwierdził, iż "nic nie jest mu wiadomo o likwidacji spółki, umowa spółki nie została rozwiązana a żadne zawiadomienia w tej sprawie nie zostały wysłane do stosownych urzędów". Co więcej, żaden ze wspólników nie zgłosił do właściwego Urzędu Skarbowego likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym S.K., w odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego złożył [...] zaległe deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2003 r. do września 2005 r. Za termin rozwiązania spółki cywilnej A nie może być uznany moment likwidacji prowadzonej przez przedsiębiorcę A. K. działalności gospodarczej, czy też zgłoszenie przez wspólników likwidacji działalności gospodarczej w ZUS. Powyższe zdarzenia nie spowodowały bowiem, że spółka cywilna przestała istnieć jako cywilistyczny stosunek zobowiązaniowy. Wręcz przeciwnie, przywołane wyżej oświadczenie drugiego ze wspólników S. K. - dotyczące istnienia spółki - złożone zostało już po dniu, w którym A. K. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (po [...]). Powyższe wskazuje ponadto, że oświadczenie woli A. K. (o ile oczywiście taką wolę wspólniczka przejawiała) dotyczące wystąpienia ze spółki zastało wyrażone w taki sposób, iż drugi ze wspólników nie mógł się zapoznać z jego treścią, czyli wbrew regulacji zawartej w art. 61 KC a w konsekwencji było nieskuteczne. Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji z dnia [...] i [...] zostały skierowane do będącej stroną w sprawie spółki cywilnej A A. K., S. K., która w momencie doręczania decyzji istniała jako podmiot w znaczeniu cywilistycznym a także jako podatnik podatku VAT. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, iż - wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącego - spółka nie została zlikwidowana. Powyższe - w świetle art. 247 § 1 pkt 5 O.p. - stanowi, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez pełnomocnika strony skarżącej przesłanka dla stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podziela natomiast zarzuty skargi, że w sprawie naruszone zostały przepisy procesowe w stopniu, który nakazuje uchylenie decyzji organów obu instancji. Zauważa się, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podatnik VAT powinien posiadać prawidłową fakturę stwierdzającą faktycznie wykonaną usługę - art. 19 ustawy VAT w zw. z § 50 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. W sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki cywilnej A , której skarżący był wspólnikiem, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z części faktur wystawionych przez firmę B , należącą do T. B., wskazując, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, która ma zastosowanie także do postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm., dalej u.k.s.) jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe (analogicznie organy kontroli skarbowej) mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z powołaną zasadą nierozerwalnie korespondują regulacje traktujące o regułach prowadzenia postępowania dowodowego zawarte w rozdziale 11 działu IV O.p. (art. 180-200). Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zabrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w sprawie miało miejsce naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. Sąd stwierdził bowiem, iż organy obu instancji nienależycie zebrały materiał dowodowy. Szczególnie jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wskutek nie przesłuchania wszystkich byłych pracowników firmy B. Powyższe jest o tyle istotne, że żaden z przesłuchanych 20 pracowników nie zeznał, iż wykonywał usługi na rzecz s. s. A . Organ II instancji uznał jednak za prawidłowe odliczenie podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez B. W związku z tym, iż odliczeniu podlega tylko podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze domniemywa się, że usługi wykonała firma B, czyli bądź to jej właściciel bądź któryś z pozostałych nie przesłuchanych pracowników. W opinii Sądu przesłuchanie pozostałych zatrudnionych przez T. B. w 2000 r. pracowników może się więc przyczynić do ostatecznych ustaleń, czy kwestionowane faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pomimo bowiem tego, że 20 pracowników firmy B nie potwierdziło jednoznacznie wykonania prac na rzecz spółki A, nie można wykluczyć, iż osoby, które nie zostały przesłuchane, wniosłyby do sprawy istotne informacje. Tym bardziej, iż poszczególni pracownicy nie znali się wzajemnie i nie mogli wypowiedzieć się co do zakresu obowiązków innych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy działu IV O.p., regulujące postępowanie podatkowe, a stosowane w postępowaniu kontrolnym na mocy art. 31 u.k.s., przewidują w art. 157 O.p. instytucję pomocy prawnej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa zamieszkuje na obszarze innego województwa, które nie jest objęte właściwością miejscową organu prowadzącego postępowanie podatkowe, organ ten zwraca się do organu właściwego o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innych czynności związanych z prowadzonym postępowaniem. Dodatkowo zauważa się, że także skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków tych pracowników firmy B , od przesłuchania których organ I instancji odstąpił. Wniosek ten został załatwiony odmownie. W sprawie, odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów a także art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Akta sprawy wskazują, iż organy podatkowe nie ustaliły, że usługi na które wystawiono sporne faktury rzeczywiście nie miały miejsca. Zresztą organ odwoławczy uznając część faktur wyraźnie zaznaczył, że w sprawie istnieją wątpliwości, tj. iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że usługi udokumentowane wystawionymi fakturami nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. W tym miejscu właściwe wydaje się powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 13 sierpnia 2004 r. (sygn. akt III SA 1482/03 LEX nr 162203), w którym stwierdzono, iż aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczyć zakresu środków dowodowych. Sąd dowodził, iż jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano także, że w świetle art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, o ile żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść. Jednak gdy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na poparcie tezy dowodowej odmiennej, to taki dowód powinien być dopuszczony (zob. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 1295/02, LEX 141260). Rozpatrując kwestię wniosków dowodowych strony skarżącej odniesienia wymaga także uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy A. K. a T. B. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie przewidują takiej instytucji dowodowej. Sąd zauważa, iż art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. natomiast określa co może być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym posługując się terminem "w szczególności", z czego wynika, że katalog środków dowodowych w tym postępowaniu jest otwarty i nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu konfrontacji. Skarżący wnosił również o przesłuchanie tych pracowników firmy B, którzy byli przesłuchani pod jego nieobecność w dniu [...]. W ocenie Sądu organ II instancji, po zapoznaniu się z zebranym w postępowaniu kontrolnym materiałem dowodowym, miał obowiązek przesłuchania tych pracowników, zwłaszcza, że w postępowaniu kontrolnym doręczenie zawiadomienia o ich przesłuchaniu, w dniu przeprowadzenia dowodu, było nieskuteczne. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że pismo z powyższym zawiadomieniem zostało doręczone jednej ze stron postępowania kontrolnego [...] (po dwukrotnym awizowaniu), natomiast termin przesłuchania został wyznaczony na dzień [...]. Zatem strona bezsprzecznie została pozbawiona czynnego udziału w tej części postępowania, co stanowi naruszenie art. 123 O.p. w zw. z art. 190 O.p. Sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej pisma zawierające zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków kierował do stron w krótkim okresie przed terminem przesłuchania (lub kilka dni po tym terminie np. zawiadomienie z dnia [...] nadane [...] o przesłuchaniu świadków w dniu [...]), naruszając w ten sposób przepis art. 289 § 1 O.p., który do dnia [...] przewidywał wymóg zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu najpóźniej bezpośrednio przed tym terminem, natomiast po tej dacie - strona powinna być zawiadomiona o przesłuchaniu świadka najpóźniej na 3 dni przed wyznaczonym terminem. Dodatkowo należy zauważyć, że wyznaczając termin organ musi mieć na względzie, że w myśl art. 150 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., przesyłka nadana drogą pocztową, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu i braku możliwości pozostawienia jej innej wskazanej w art. 148 § 1 osobie za pokwitowaniem, musi być przechowana przez pocztę w jej placówce przez okres 14 dni, o czym należy dwukrotnie powiadomić adresata. Świadkowie tymczasem byli wzywani do osobistego stawiennictwa na termin wyznaczony w sposób, który nie uwzględniał możliwości dwukrotnego awizowania przesyłki i przechowywania jej przez pocztę przez okres 14 dni, np. wezwania: z dnia [...] do osobistego stawiennictwa w terminie [...], nadane [...] i pierwszy raz awizowane [...]; wezwanie z dnia [...] z wyznaczonym terminem na dzień [...], nadane [...] i podjęte przez adresata [...]; kolejne - z dnia [...] z wyznaczonym terminem [...], nadane [...], które było jednokrotnie awizowane i złożone w placówce pocztowej na 14 dni. Podsumowując należy stwierdzić, iż niewystarczająco została udowodniona okoliczność, że usługi wykonane przez firmę B, udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w ogóle miejsca. Po pierwsze, o czym była mowa wyżej, nie wszyscy pracownicy tej firmy zostali przesłuchani, zaś po drugie, przesłuchani pracownicy zeznali wprawdzie, iż nie wykonywali zakwestionowanych usług, nie zaprzeczyli jednak, że usługi takie firma T. B. wykonywała. Co więcej, jeden ze świadków, P. J., po okazaniu mu faktur, wyraźnie potwierdził, że firma zajmowała się tego typu działalnością (protokół przesłuchania z dnia [...]). Ponadto wykonanie zafakturowanych usług potwierdził jeden z podwykonawców firmy B", M. M., którego zeznaniom organy nie dały wiary, co - zdaniem Sądu - także jest nieuzasadnione. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., daje uprawnienie organowi do oceny dowodów według własnego uznania. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być jednak dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, zasadami logiki i doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX, nr 43969). W/w świadek oświadczył, że nie był karany za fałszywe zeznania, zaś udzielone przez niego informacje są logiczne i spójne, nie pozostają też w sprzeczności z zeznaniami innych świadków, co mogłoby stanowić podstawę do ich dyskwalifikacji jako dowodu w sprawie. Również niezasadnie organ I instancji stwierdził, że zeznania te są niewiarygodne z uwagi na chorobę psychiczną świadka. Zarówno z zeznań M. M., jak i z argumentacji organu nie wynika, aby świadek nie był zdolny do właściwego postrzegania rzeczywistości, tym bardziej że w takim przypadku, zgodnie z art. 195 pkt 1 O.p. niemożliwe byłoby jego przesłuchanie (świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń). Według Sądu także zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż zakupy nie znalazły potwierdzenia w dalszej sprzedaży nie wydaje się trafne gdyż charakter części zakupionych usług wykluczał dalszą ich sprzedaż "w stanie nieprzetworzonym" np. przeprowadzenie szkolenia, asysta specjalisty przy druku maszyn, konfiguracja sieci komputerowych. Nie zasługuje również na pozytywną ocenę uzasadnienie decyzji organów podatkowych, a zwłaszcza organu kontroli skarbowej, który przede wszystkim skupił swoją uwagę na postępowaniu T. B., kontrahenta spółki A. Uregulowania w zakresie podatku VAT, cedujące na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem, były wielokrotnie krytykowane, a ich konstytucyjność przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Stąd właściwy jest pogląd, że przepisy te winny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2001 r., sygn. akt. I SA/Ka 2488/99, LEX nr 47491). W ocenie Sądu natomiast, mającej na względzie powyższe uwagi, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że działania spółki zmierzały do obejścia prawa, tj. przyjmowania faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które faktyczne nie miały miejsca. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe dotyczące doręczeń, nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe stron, które w ocenie Sądu miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy ocena zebranego materiału dowodowego była - zdaniem Sądu - dowolna a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Opisane wyżej nieprawidłowości potwierdzają także trafność zarzutów skargi odnośnie naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 oraz 210. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a. Wyliczając wysokość kosztów postępowania, które organ podatkowy jest zobowiązany zwrócić stronie skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składają się: wynagrodzenie adwokata - [...], wpis od skargi - [...], opłata skarbowa od pełnomocnictwa - [...].