I SA/Wr 1561/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi G. H. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez spadkodawcę M. K. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...]Nr [...]. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...]w sprawie ustalenia 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wys. [...]zł. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku przez spadkodawcę M.K. Ustalił organ odwoławczy, że w dniu [...]M. K. sprzedał spółce z o. o. A udział w wys. 88,18 § w prawie użytkowania wieczystego działki i w prawie własności budynku stanowiącego odrębna nieruchomość, położonych we W. przy ul. G.. J. H. [...], za kwotę [...]zł. W dniu [...]r. M. K. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak do dnia śmierci – [...]r. nie przedłoży dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) stwierdzono, że spadek po M. K. nabyła z mocy testamentu z dnia [...]r. G. K. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Wskazał organ na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i stwierdził, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, przy czym, zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wys. 10 % uzyskanego przychodu. Podniósł, że w obecnym stanie prawnym brak jest przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości niewykonanego przez spadkodawcę zobowiązania podatkowego. Powołał się organ na przepis art. 104 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że tryb określony w tym przepisie umożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po śmierci podatnika, jak również wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. W konsekwencji decyzja ta stanowi podstawę orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Powyższe skutkowało uznaniem za prawidłowe ustalenie na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego M. K. z tytułu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wys. [...]zł. i doręczenie tej decyzji spadkobiercy G. H. – K. W skardze G. H. – K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał, że spadkodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna, umowa sprzedaży zawiera szereg obciążeń na rzecz spółki B, co potwierdza, że sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Odwołała się skarżąca do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22.09.1997 r. sygn. akt FPS 6/97, w której Sąd orzekł o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości niewykonanego przez zmarłego podatnika zobowiązania podatkowego, co czyni wydanie decyzji w sprawie za niedopuszczalne. Podniosła także, że organy podatkowe nie uwzględniły zapłaconych przez spadkobiercę długów spadkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził organ, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają argumenty, że zawarta umowa sprzedaży nieruchomości zawiera szereg obciążeń dotyczących spółki B, które przez notariusza były regulowane na rzecz wierzycieli z kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślił organ, że kwestia dokonanej spłaty długów spadkodawcy przez spadkobierczynię będzie przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z motywów w niej wywiedzionych. Jako przepis postępowania stanowiący upoważnienie dla organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie wskazał organ odwoławczy art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 104 Ordynacji brzmi: § 1. Jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. § 2. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia Oran podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. § 3 Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzająca nadpłatę. Podatek dochodowy jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym, początek jego przypada na początek roku podatkowego, który w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest rokiem kalendarzowym. Spadkodawca może rozpocząć rok podatkowy, lecz na skutek śmierci w trakcie tego roku stan ten, zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego, nie może zostać zamknięty. Nie można ustalić przyrostu majątku podatnika w ciągu całego roku podatkowego, lecz jedynie okresu, w jakim był podatnikiem. W związku z tym zachodzi konieczność dokonania wymiaru podatku w stosunku do stanu faktycznego związanego ze zmarłym podatnikiem – spadkodawcą za okres, w którym podlega on obowiązkowi podatkowemu. Ustalenie należności podatkowej dokonywane jest w takiej sytuacji przez organ podatkowy nawet wówczas, gdy należność ta realizowana miała być za życia spadkodawcy w drodze samoobliczenia podatkowego lub obliczenia podatku przez płatnika. Informacje, o których mowa w art. 104 § 1 Ordynacji, dotyczące wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub wysokości uiszczonego podatku, a także przypadającej do zapłacenia kwoty podatku lub kwoty nadpłaty, stanowią jedynie wstępną fazę postępowania podatkowego, zmierzającego do dokonania wymiaru podatkowego opartego na podatkowoprawnym stanie faktycznym, jaki występował za życia spadkodawcy. Dokonanie tego wymiaru wymaga ustalenia wydatków spadkodawcy uprawniających go do korzystania z ulg podatkowych, które to ustalenie z reguły następuje po zakończeniu roku podatkowego, natomiast w tej sytuacji po "zamknięciu" stanu faktycznego związanego ze spadkodawcą jako podatnikiem. Z tego też względu konieczne jest zawiadomienie przez spadkobierców jakie wydatki uprawniające do ulgi podatkowej poniósł spadkodawca (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex Wrocław 2004, str. 404). Jak wynika z powyższego, omówiony przepis odnosi się jedynie do sytuacji, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały powołany przepis do sytuacji, w której spadkodawca był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, a więc uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu, na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 ustawy. Zobowiązanie podatkowe z tytułu ryczałtu od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych winny organy podatkowe rozpoznać w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje postępowanie organów orzekających o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców, jest decyzją ustalającą (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), która wysokość zobowiązania spadkobiercy ustala w zależności od: wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz odsetek od zaległości, pobranych a niewpłaconych podatków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwróconych przez spadkodawcę zaliczek naliczonego podatku do towarów i usług, wysokości opłaty prolongacyjnej związanej ze spadkodawcą, a także obciążających go kosztów postępowania egzekucyjnego czy podatkowego. Właśnie w toku postępowania toczącego się w trybie art.100 Ordynacji organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić w rozliczeniu odrębną decyzję ustalającą zobowiązanie spadkodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres roku, w którym spadkodawca temu obowiązkowi podlegał, a także przeprowadzić postępowanie w zakresie wywiązania się przez spadkodawcę z obowiązku uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z osiągniętym przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Uznając zatem, iż organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie wg reguł ustalonych w przepisie art. 104 Ordynacji podatkowej naruszyły prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę. W wyroku nie zamieszczono orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania ze względu na brak wniosku w tej materii. Przepis art. 210 § 1 wyżej wskazanej ustawy stanowi, że strona traci prawo do zwrotu kosztów postępowania sądowego, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych jej kosztów.