I SA/Wr 1562/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie określenia za sierpień 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę. Przedmiotem skargi D. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...], nr [...], uchylającą w całości, po wznowieniu postępowania, decyzję ostateczną nr [...], z dnia [...], w sprawie określenia D. D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. oraz odsetek za zwłokę i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym kwotę [...] do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę [...] do przeniesienia na następny miesiąc. Jak wynika z akt sprawy, w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład A D. D. Zakład Pracy Chronionej. Produkcja odbywała się w zakładzie w M., przy ul. J. [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wojewoda D. stwierdził z dniem [...] utratę statusu zakładu pracy chronionej. Prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2001 r. była przedmiotem kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ś. Ś. w październiku 2001 r. W wyniku tej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu VAT naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz odliczeniu w czerwcu podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu otrzymanych w lipcu 2001 r. Ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...], określającej podatnikowi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zwrotu na rachunek bankowy. W ponownie przeprowadzonej kontroli przedsiębiorstwa w dniach (z przerwami) od [...] do [...] za okres od [...] do [...], organ ustalił, że w badanym okresie kontrahentami A były m.in. firmy: B sp. z o.o., C sp z o.o. zpchr, D sp. z o.o. Organ przeprowadził także w tych firmach kontrole podatkowe za 2000 r. i lata następne. W wyniku poczynionych ustaleń uznał że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 241 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: op. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 3 podatkowy dokonał ustaleń dotyczących sierpnia 2001 r. w oparciu o analizę zdarzeń tego miesiąca oraz z uwzględnieniem okoliczności występujących w szerszym zakresie czasowym, dotyczących wszystkich w/w podmiotów. Z ustaleń organu wynikało, że pomiędzy wymienionymi firmami miały miejsce liczne transakcje handlowe, dotyczące m.in. obrotu maszynami do produkcji słodyczy, wyrobami gotowymi i półproduktami, surowcami i opakowaniami, a także usługi. Analiza powyższych transakcji w świetle zebranego materiału dowodowego świadczyła, zdaniem organu, o tym, iż między w/w podmiotami istniał szereg powiązań, w oparciu które stworzono mechanizm umożliwiający dokumentowanie transakcji między tymi podmiotami w sposób umożliwiający jak najkorzystniejsze rozliczenia podatkowe. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur. 1) zaniżenie podatku należnego na kwotę [...], wynikającego z nieprawidłowości w zakresie transakcji sprzedaży kremów, polew i czekolady do firmy oraz surowców do firmy C sp. z o.o., a także sprzedaży udokumentowanej fakturami oznaczonymi literami [...], [...] i [...]. 2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] tytułu zakupu przez A kremów, polew i czekolady od B sp. z o.o. oraz zakupu od tej firmy usługi remontu obiektu w L. K. Przeprowadzone w dniach [...] i [...] oględziny zakładu w M. potwierdziły, zdaniem organu, iż zainstalowane tam maszyny do produkcji słodyczy, w 2003 r. wniesione już - jako część przedsiębiorstwa A - do firmy A sp. z o.o., także pierwotnie były wykorzystywane w tym zakładzie, tam też odbywał się pełny cykl produkcyjny wyrobów cukierniczych wytwarzanych przez A. Na podstawie zeznań świadków oraz oględzin zakładu w M. organ ustalił również, że maszyny te, mimo iż formalnie zmieniały właścicieli - jako że były wielokrotnie sprzedawane i odkupywane pomiędzy opisanymi powiązanymi podmiotami - nie zmieniały faktycznie swojego położenia oraz były obsługiwane przez tych samych pracowników, którzy - również formalnie - stawali się odpowiednio pracownikami jednej z powiązanych firm. Na fakt, że w rzeczywistości maszyny produkcyjne wykorzystywane były tylko przez firmę A, w której odbywała się całość produkcji, wskazywało także, zdaniem Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 4 organu, ujęcie w kosztach firmy A. całości opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej w Marcinkowicach, bez obciążania tymi kosztami podmiotów będących w danym okresie formalnymi właścicielami maszyn i urządzeń. Między innymi w oparciu o powyższe ustalenia dotyczące pozornego obrotu maszynami i urządzeniami do produkcji organ kontroli zakwestionował zakupy kremów, polew i czekolady przez ZPC A. od [...] sp. z o.o. Produkty te, wg wyjaśnień D. D. spółka [...] miała kupować od spółki [...]. Organ wskazał jednak, że [...] sp. z o.o. nigdy nie miała technicznych możliwości wytwarzania tych produktów, tj. nie posiadała ani nie dzierżawiła maszyn do ich produkcji, podobnie jak pomieszczeń produkcyjnych. Tym samym nie mogła tych produktów sprzedawać do [...] sp. z o.o., a ta zaś firma - do ZPC A. Na to, że faktycznie całość produkcji sękaczy odbywała się w firmie ZPC A., wskazywał - zdaniem organu - fakt, że ta właśnie firma była głównym odbiorcą surowców służących do produkcji zarówno rurki waflowej, jak i nadzienia. Organ dowodził także, iż to, że produkcję kremów, polew i czekolady we własnym zakresie prowadziła ZPC A., potwierdzili także liczni świadkowie, zatrudnieni w tej firmie. W związku z powyższym organ uznał, że ZPC A.w 2001 r. nie dokonała zakupu od [...] kremów, czekolad i polew, w związku z czym, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr109, poz. 1245 ze zm.) nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup tych produktów. Konsekwencją stwierdzenia, że [...] nie mogła być rzeczywistym producentem kremów, polew i czekolady, a jednocześnie występowała też jako ich sprzedawca na zewnątrz, był wniosek, że firma [...] musiała najpierw te towary kupić od ZPC A.. W związku z tym organ podatkowy ustalił przychód z nieudokumentowanej sprzedaży ZPC A. do [...] przyjmując jako ceny zakupu tych produktów: dla masy czekoladopodobnej ciemnej - średnią cenę stosowaną przez ZPC A. , dla pozostałych towarów - średnią cenę stosowana przez [...]. Ponadto, opierając się na zeznaniach T. P. - głównej księgowej ZPC A. oraz zeznaniach E. K., organ zakwestionował rzetelność Svan. akt I SA/Wr 1562/06 5 faktur z dodatkowymi oznaczeniami literowymi A, B i C. Faktury te wg powyższych świadków były wynikiem uzgodnień czynionych przez D. D., R. N. - prezesa [...] sp. z o.o.o. i E. B. - prezesa [...] sp. z o.o. na spotkaniach które odbywały się w okresach przed złożeniem deklaracji i na których uzgadniano wysokość podatku za dany miesiąc, jaki miał być zadeklarowany przez poszczególne firmy. Faktury te były często antydatowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ale były instrumentem regulacji wysokości deklarowanego podatku. Ponieważ porównanie danych wynikających z rejestru zakupu i sprzedaży z wartościami ujętymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. wykazało rozbieżności co do wynikających z nich kwot podatku, zaś skarżący nie przedłożył faktur uzasadniających uznanie wartości wykazanych w deklaracjach, za podstawę określenia zobowiązania podatkowego organ przyjął dane z rejestrów zakupu i sprzedaży za sierpień 2001 r., z uwzględnieniem ustaleń zawartych w powołanej decyzji Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej z dnia 10.12.2001 r., odnośnie zawyżenia podatku naliczonego. Uwzględniając wszystkie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. uchylił w całości w/w decyzję z dnia [...] r. i określił D. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji D. D. zarzucił organowi kontroli brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie, bezpodstawne zarzuty co do utrudniania czynności kontrolnych, bagatelizowanie dokumentów przedstawianych przez stronę w postępowaniu - jako niemających związku z postępowaniem kontrolnym. Ponadto zakwestionował: wnioski organu co do powiązania osobą D. D. firm ZPC A., [...] sp. z o.o., [...] sp z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp z o.o., ustalenia w zakresie obrotu maszynami do produkcji słodyczy, ustalenia co do nieprzeprowadzenia remontu obiektu w L. Śl. oraz wniosek organu, iż jedynym producentem kremów i polew była firma ZPC A.. Podatnik zarzucił, że organ oparł się na fałszywych zeznaniach: prezesa [...] sp. z o.o. R. N. - który kłamał twierdząc, że D. D. traktował wszystkie wymienione firmy jak jeden podmiot i podejmował wszystkie decyzje ich dotyczące, [...], E. K. - które same były odpowiedzialne za nieprawidłowości w prowadzeniu Sygn. akt I SAAA/r 1562/06 6 księgowści oraz za fałszowanie dokumentów. Jako niezgodne z prawdą ocenił zeznania T. P. co do znaczenia literowych oznaczeń na fakturach. Ponadto podatnik zarzucił organowi brak obiektywizmu oraz błędną ocenę dowodów, a w związku z tym także naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołana na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ nie zgodził się z zarzutem braku podstaw do wznowienia postępowania i stwierdził, że decyzja z 2001 r., dotycząca rozliczenia podatku VAT za sierpień 2001 r., była oparta jedynie o ustalenia kontroli prowadzonej w firmie ZPC A., podczas gdy dopiero działania podjęte wobec pozostałych powiązanych firm ujawniły nowe okoliczności, dotyczące przebiegu transakcji między tymi firmami i ZPC A., istniejące jednak w dniu wydania decyzji. Podobnie w przypadku oględzin zakładu w L., sporządzone w 2003 r. protokoły stwierdzały brak dowodów na wyremontowanie budynku, a zatem dowodziły okoliczności istniejących już w 2001 r i nieznanych wówczas organowi podatkowemu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że organ I instancji ocenił zebrane dowody we wzajemnej łączności, wskazując na wynikające z nich rozbieżności co do stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 i 187 o.p. Ocena zebranych dowodów była wszechstronna, a wnioski uwzględniały zarówno wyniki analizy księgowej transakcji (w tym obrotu maszynami produkcyjnymi), oględzin oraz zeznania bardzo licznych świadków. Organ podkreślił, że obszerna argumentacja strony odnośnie stanu technicznego maszyn wykorzystywanych do produkcji oraz będących przedmiotem obrotu pomiędzy powiązanymi, była chybiona. W sierpniu 2001 r. tego rodzaju obrót nie miał miejsca, zaś ustalenia organu w tym zakresie służyły wykazaniu, że całość produkcji odbywała się faktycznie w firmie ZPC A. w M.. Organ zwrócił uwagę, że spośród powiązanych firm dwie posiadały status zakładu pracy chronionej, co w badanym okresie pozwalało im na odzyskanie częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego VAT. Z kolei główny odbiorca gotowych produktów PC A. - firma [...] dokonywała eksportu gotowych produktów, objętego Sygn. akt l SA/Wr 1562/06 7 stawką VAT 0 %, w związku z czym z reguły wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Opisane transakcje przechodzenia tego samego towaru z jednej firmy do drugiej miały charakter "łańcuszka" i umożliwiały ostatecznie korzystne rozliczenia podatkowe. To, że kontakty między wymienionymi firmami miały charakter bardziej złożony, niż zwykłe stosunki gospodarcze, potwierdzał fakt comiesięcznych spotkań osób zarządzających współpracującymi firmami, mających na celu sporządzenie odpowiednich dokumentów i faktur, służących do uzyskania od Skarbu Państwa zwrotu podatku VAT. Nie było również, zdaniem organu, wątpliwości co do roli D. D. w faktycznym zarządzaniu poszczególnymi wymienionymi firmami. Z dokumentów wynikało bowiem, że w C sp. z o.o. pełnił on funkcję prezesa, w D był udziałowcem i prezesem, zaś w B współzałożycielem i udziałowcem. Zeznania świadków potwierdzały, że nawet po zbyciu swoich udziałów miał wpływ na działalność spółki i podejmował wszystkie decyzje w wymienionych firmach. Końcowo organ odwoławczy wskazał, ustalenia kontroli prowadzonej kompleksowo we wszystkich czterech podmiotach zakończone zostały wydaniem decyzji wymiarowych kwestionujących opisane transakcje. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania i prawidłowości rozliczeń był fakt, iż Spółka C nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji, Spółka B nie złożyła skargi do WSA od decyzji organu odwoławczego, natomiast decyzja organu II instancji wraz z materiałem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie wydana dla D Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów 2001 r. jest obecnie przedmiotem rozpatrywania przed WSA. W skardze na powyższą decyzję D. D., właściciel zlikwidowanego Zakładu A zpchr, wnosząc o jej uchylenie ponowił wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia prawa proceduralnego i materialnego. Skarżący, analogicznie jak na etapie odwołania, przedstawił swoje stanowisko nie zgadzając się: 1) ze wskazaną przez organ podatkowy przesłanką dotyczącą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, według opinii pana D. dowód z oględzin przeprowadzonych., w dniach [...] i [...] przez organ kontroli skarbowej, nie może być okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, która nie była znana organowi wydającemu decyzję, Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 8 2) z przewlekłością prowadzonego przez organ podatkowy - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, postępowania kontrolnego w terminie 19.05.2003r. do 03.11.2005r., czym zadaniem skarżącego naruszono przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3) z ponownym wszczęciem kontroli podatkowej za czerwiec 2001 r., podczas, gdy rozliczenie przedmiotowego okresu zostało już objęte decyzją ostateczną - przez co naruszono art. 282a § 1 o.p.; 4) z bagatelizowaniem merytorycznej zawartości przekazywanych przez firmę dokumentów jako dowodów nie mających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, gdyż zdaniem skarżącego kontrolowany ma prawo na każdym etapie postępowania przedstawiać dowody, które winny być uwzględnione w trakcie prowadzonego postępowania; 5) z niepowołaniem przez organy podatkowe biegłego, który mogłaby ocenić i wyjaśnić skomplikowane procesy technologiczne, przeznaczenie maszyn i urządzeń produkcyjnych, wielkość zaopatrzenia oraz działania kooperacyjne firmy, 6) z zakwestionowaniem przez organy podatkowe transakcji zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń produkcyjnych pomiędzy ZPC A. D.D., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., jedynie w oparciu o brak fizycznego ich przemieszczenia pomiędzy firmami; podczas gdy transakcje te były merytorycznie uzasadnione i zrealizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami oraz strategiami przyjętymi przez firmy; 7) ze stwierdzeniem organów podatkowych, że firmy ZPC A. D. D., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. ściśle ze sobą współpracując powiązane były osobą D. D. oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej; 8) ze sposobem postępowania organu podatkowego w zakresie zakwestionowania umów zawartych pomiędzy wymienionymi podmiotami, bez wystąpienia - w oparciu o przepis art.199a §3 o.p. - do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego; 9) z przyjęciem jako dowód zeznań R. N. prezesa Spółki [...] i T. P., zarzucając im niewiarygodność. Ponadto skarżący zarzucił brak obiektywizmu w interpretacji przez organy Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 9 podatkowe całości zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art.191 ustawy o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było w trybie szczególnym, tj. po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 10.12.2001 r. Stąd też w pierwszej kolejności podlegał ocenie zarzut braku podstaw do wznowienia postępowania. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy oraz przesłanki powołane przez organ jako podstawę wznowieniową, Sąd uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu oraz w momencie wydania zaskarżonej decyzji przesłanki wznowienia postępowania były enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-7 o.p., i po myśli art. 243 § 2 o.p. podlegały badaniu dopiero w toku postępowania toczącego się na skutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie rozstrzyga Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 10 bowiem sprawy wznowienia, ale ją otwiera, musi natomiast powoływać się na jedną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Jako podstawę wznowienia organ wskazał przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - pozwalającą na wznowienie postępowania, w razie gdy wyjdą na jaw istotne w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dopiero potwierdzenie, że faktycznie wyszły na jaw nowe, nieznane organowi wcześniej okoliczności faktyczne lub dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., otwierało organowi podatkowemu drogę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że powołane przez organ okoliczności nie stanowiły przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w powołanym przepisie. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że decyzja ostateczna z dnia [...] została wydana w wyniku kontroli prowadzonej tylko wobec firmy D. D. A i obejmującej jedynie okres od czerwca do sierpnia 2001 r. Na skutek ponownej kontroli, obejmującej tym razem zarówno dłuższy okres czasu, jak i mającej szerszy zasięg - bo uwzględniającej wyniki kontroli przeprowadzonych także w powiązanych z firmą A: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., i B Sp. z o.o., wyszły na jaw nowe okoliczności -takie jak liczne powiązanie między w/w firmami, okoliczności dotyczące "papierowego" obrotu maszynami oraz towarami czy wreszcie okoliczności związane z procederem wzajemnego "uzgadniania" treści i wysokości faktur wystawianych przez powiązane podmioty na swoją rzecz. Odnosząc się do zarzutu, że protokoły oględzin budynku w L. oraz zakładu produkcyjnego w M. nie istniały w dniu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej, należy stwierdzić, że jakkolwiek dowody te rzeczywiście powstały już w trakcie ponownej kontroli, to jednak stwierdzały okoliczności, które istniały już w 2001 r. Protokół oględzin budynku w L. stwierdzał bowiem nieprzeprowadzenie prac remontowych w zakresie wynikającym z faktury nr [...] z dnia [...], a więc dotyczył bezpośrednio okoliczności roku 2001. Warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest nie tylko wyjście na jaw nowych dowodów, ale także okoliczności nie znanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. W świetle powyższego uznać należało więc, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Svan. akt I SA/Wr 1562/06 11 Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 282a § 1 o.p. poprzez ponowne wszczęcie kontroli w zakresie rozstrzygniętym już decyzją ostateczną. Co prawda przepis ten wprowadza zakaz dwukrotnego objęcia kontrolą podatkową tego samego okresu rozliczeniowego jeżeli pierwotne postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną, jednak ustawa przewiduje sytuacje szczególe, w których zasada ta doznaje wyłomu. Zgodnie bowiem z §2 art. 282a o.p. w wyjątkowych sytuacjach można wszcząć postępowanie kontrolne m.in. wymieniając wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wymieniona przesłanka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Skarżący podniósł także zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego, prowadzącej do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istotnie, według regulacji w/w (art. 83 ust. 1) ustawy maksymalny czas trwania kontroli nie powinien przekroczyć 8 tygodni, tym niemniej w ust. 2 zawarto zastrzeżenie, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, m.in. w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takie rozwiązanie zostało przyjęte w ustawie o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowiła, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Nie można zatem było w rozpoznawanej sprawie skutecznie podnosić zarzutu przekroczenia dopuszczalnego czasu kontroli, odnosząc się do terminu określonego w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Końcowo Sąd zauważa także, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które jest uznawane za podstawę wznowienia postępowania podatkowego lub inne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ewentualnemu naruszeniu przez organ zasady szybkości postępowania nie można natomiast przypisać tego rodzaju skutku. W przekonaniu Sądu organy podatkowe nie uchybiły także przepisom procedury dotyczącym prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 12 sprawy określają przepisy art. 122, 180, 187 i 191 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy, jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Akta sprawy oraz wyczerpujące i logiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe dopełniły swoich obowiązków z zakresie zebrania możliwych dowodów i ich poprawnej oceny. Bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów (w tym przedstawionych przez stronę), jak i zeznań licznych świadków oraz protokołów oględzin i opinii. Materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, uwzględniającej ustalenia dotyczące nie tylko firmy kontrolowanego D. D.- ZPC A., ale także pozostałych podmiotów, które wg dokumentacji źródłowej ZPC A. miały uczestniczyć w procesie produkcji lub sprzedaży wyrobów cukierniczych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia okoliczności i dowodów dotyczących działalności tych innych podmiotów, skoro miały one bezpośredni wpływ na ocenę przebiegu całości procesu Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 13 produkcyjnego w firmie A oraz dokonywanych przez tę firmę transakcji. Biorąc pod uwagę, że ustalenia kontroli podatkowej dotyczyły produkcji jednego wyrobu - nadziewanych rurek waflowych w polewie czekoladowej, tzw. sękaczy, zaś dokumentacja źródłowa skarżącego wskazywała na rozbicie procesu produkcji pomiędzy poszczególne firmy w taki sposób, że inny podmiot dokonywał zakupu surowców i produkcji półproduktów (polew, czekolady, nadzienia), inny zaś produkcji samych rurek waflowych, a jeszcze inny ich sprzedaży na zewnątrz, przy jednoczesnej koncentracji niezbędnego parku maszynowego w jednym miejscu - w zakładzie produkcyjnym w M., organ zasadnie uwzględnił w postępowaniu dowody i ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej w firmach biorących udział w produkcji sękaczy oraz obrocie surowcami i półproduktami. Obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmuje m.in. konieczność zebrania i uwzględnienia wszystkich dowodów, jakie mogą się przyczynić do ustalenia obrazu rzeczywistości gospodarczej, z której następnie organ podatkowy wyprowadza określone wnioski na podstawie prawa podatkowego. Słusznie zatem podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że ocena zebranych dowodów na gruncie prawa podatkowego nie mogła bazować na dokumentacji wyłącznie firmy A i w tym tylko zakresie obejmować ocenę poszczególnych transakcji z firmami C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i D sp. z o.o., ale konieczne było potraktowanie zebranych dowodów w sposób łączny. Końcowe wnioski dotyczące fikcyjności transakcji zakupu kremów, polew i czekolady od B sp. z o.o oraz sprzedaży surowców do C Sp. z o.o., organ mógł wyprowadzić dopiero powołując się na także na dowody nie dotyczące bezpośrednio działalności A - potwierdzające m.in. że spółki B oraz C nie prowadziły i nie mogły prowadzić, ze względu m.in. na brak zaplecza technicznego, jakiejkolwiek produkcji. W przekonaniu Sądu ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe obu instancji, była trafna, zaś wnioski znajdowały odzwierciedlanie w zgromadzonych dowodach i zostały przekonująco uzasadnione. Wyłącznie handlowy charakter działalności w/w podmiotów oraz fakt prowadzenia faktycznie całego cyklu produkcji w jednym miejscu i przez jedną firmę potwierdzili liczni świadkowie, w tym zarówno pracownicy księgowości i logistyki, jak i osoby zatrudnione bezpośrednio przy produkcji lub nadzorujące produkcję. Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 14 Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sytuacji były ustalenia organów dotyczące obrotu maszynami do produkcji słodyczy. Jakkolwiek transakcje tego rodzaju nie wystąpiły w okresie objętym zaskarżoną decyzją, to jednak ich ocena miała istotny wpływ na ocenę rzetelności zakwestionowanych przez organ transakcji między A a C sp. z o.o. oraz między A a B sp. z o.o. Organ stwierdził bowiem, że prowadzony na dużą skalę między powiązanymi podmiotami obrót maszynami produkcyjnymi nie znajdował odzwierciedlenia w rzeczywistości. Maszyny te - co stwierdzono na podstawie zeznań świadków oraz oględzin, mimo częstych formalnych zmian właściciela nigdy nie zmieniły swojego położenia i stale były wykorzystywane w zakładzie w M. Ponadto Firma A ponosiła całość kosztów z tytułu zużycia energii elektrycznej w zakładzie w M., a jednocześnie brak było dowodów, by koszty te refakturowała na aktualnych właścicieli maszyn. Ponadto w protokole kontroli organ bardzo szeroko omówił wszelkie okoliczności związane z transakcjami dotyczącymi spornych maszyn, m.in. wskazując na sprzeczności wynikające z zeznań J. R., zajmującego się remontem i konserwacją maszyn, zeznania S. Ch. i T. P. Warto wskazać w tym miejscu m.in. na fakt, że J. R. nie potrafił uzasadnić rzekomego transportu niektórych maszyn (o znacznych gabarytach) do swojego garażu w Wierzbnie w celu ich naprawy, przy jednoczesnym dokonywaniu innych napraw na miejscu, braku wiedzy co do zmiany właściciela maszyn, mimo że dla A wykonywał usługi na podstawie umowy o pracę, zaś dla B sp. z o.o. wystawiał faktury. Jak ustalił również organ, mimo że wg przedłożonej przez skarżącego "historii urządzeń" producentami maszyn kupionych przez A w badanym okresie były podmioty powiązane, a przede wszystkim B sp. z o.o., a do ich produkcji wykorzystano podzespoły, elementy oraz myśl techniczną zakładu E J. R., jednak świadek R. nie potrafił wskazać, kto był producentem fabrycznie nowych urządzeń zakupionych przez skarżącego. Na podstawie szczegółowej dokumentacji i rozliczeń dotyczących analizy obrotu maszynami, opłat z tytułu użytkowania energii elektrycznej, po uwzględnieniu zeznań świadków i dowodów przedłożonych przez skarżącego organ wyprowadził wniosek, że miała miejsce w tym wypadku jedynie fakturowa sprzedaż maszyn do produkcji, zaś kolejne transakcje ich odkupienia miały na celu zwiększenie ich wartości, uwiarygodnieniu czego miały służyć ich remonty i Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 15 modernizacje. W istocie jednak w produkcji były wykorzystywane te same maszyny, w zakładzie A D. D. Ponadto przesłuchani świadkowie jednoznacznie wskazywali, że niezależnie od kolejnych przekształceń podmiotowych oraz szeregu ruchów o charakterze jedynie formalnym - jak zmiany właścicieli poszczególnych maszyn do produkcji oraz przenoszenie pracowników z firmy do firmy, de facto podział etapów produkcji między firmy A, B Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. istniał jedynie "na papierze" , a pracownicy wykonywali tę samą pracę, niezależnie od zmiany pracodawcy. Ponadto jako osobę podejmującą wszelkie istotne decyzje odnośnie tak produkcji, jak i kwestii organizacyjnych oraz związanych z rozliczeniem należnych podatków we wszystkich wskazanych firmach świadkowie wskazywali właśnie D. D. Nie można w tym miejscu pominąć powołanych przez organ argumentów dotyczących powiązań między wymienionymi firmami. W skardze skarżący próbuje dowieść, że w istocie żaden rodzaj powiązań między jego firmą i pozostałymi wskazany mi spółkami nie istniał. Jak jednak ustalił organ kontroli skarbowej, i czego nie kwestionował skarżący, D. D. był założycielem spółki B ( do 1999 jej udziałowcem) oraz spółki D, której pozostał jedynym udziałowcem. Założycielem i jedynym udziałowcem spółki C była żona D. D. – A. D. Jednocześnie świadkowie, w tym prezes C sp. z o.o. R. N., przyznawali, że całość decyzji w w/w firmach podejmował faktycznie D. D. Szeregowi pracownicy zatrudnieni przy produkcji, nawet gdy formalnie stali się pracownikami innej firmy, niż A, nadal za swojego szefa uważali D. D. Ponadto główna księgowa A i C sp. z o.o. –T. P. oraz księgowa C E. K. potwierdziły, że podział produkcji między różne firmy był sztuczny i służył jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Jednoznacznie stwierdziły, że faktycznie działalnością wszystkich firm kierował D. D., on decydował o wystawianiu faktur, zmianach w stanach magazynowych, "papierowych" przesunięciach majątkowych między firmami oraz stosownych korektach deklaracji podatkowych. Zmian w dokumentacji firm dokonywano tak, by rozliczenia podatkowe były jak najkorzystniejsze. Było to możliwe dzięki temu, że dwie spośród opisywanych firm - A oraz C sp. z o.o. posiadały status zakładu pracy chronionej, co pozwalało im na Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 16 uzyskanie całkowitego lub częściowego zwrotu podatku VAT. Głównym odbiorcą w 2001 r. gotowych wyrobów od A były: D sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., która dokonywała ich eksportu, objętego stawką VAT 0%. W rozliczeniach z urzędem skarbowym firma ta wykazywała więc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy. Regulowanie wysokości obrotów firmy skarżącego w drodze tworzenia dokumentacji nie znajdującej potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach potwierdzają także zeznania świadków co do wystawiania przez wymienione firmy po zakończeniu okresu rozliczeniowego dodatkowych faktur, zawierających oznaczenia literowe [...], [...] i [...]. Konkludując, Sąd uważa, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W., wbrew zarzutom skargi, uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut bagatelizowania merytorycznej zawartości przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Organ podatkowy przyjął dokumenty przedłożone przez podatnika i dokonał oceny ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany. Nie było w sprawie także podstaw do powołania biegłego, który wypowiedziałby się co do skomplikowanego procesu technologicznego produkcji, przeznaczenia maszyn, kooperacji i zaopatrzenia. Organ słusznie uznał, że informacje te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Istotą postępowania nie było bowiem wyjaśnienie stopnia skomplikowania produkcji wyrobów cukierniczych, ale ustalenie kto faktycznie prowadził całość produkcji i czy transakcje sprzedaży i zakupu surowców oraz półproduktów pomiędzy powiązanymi firmami miały rzeczywiście miejsce. Okoliczności te organ wykazał korzystając z szeregu innych środków dowodowych, natomiast wiedza na temat procesu produkcji oraz przeznaczenia maszyn nie mogła być przydatna dla ustalenia stanu faktycznego w koniecznym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, Sąd uznał także i ten zarzut za bezpodstawny. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołanej regulacji nie można utożsamiać z możliwością przerzucenia na sąd cywilny obowiązku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, czy określone czynności prawne miały miejsce w danej sprawie. Wprowadzenie powołanego przepisu do Ordynacji podatkowej jest wynikiem jej nowelizacji i Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 17 wykreślenia przepisów art. 24a-24b, wprowadzających tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Stan prawny obowiązujący w dniu orzekania w niniejszej sprawie przywracał w zasadzie istniejący już wcześniej na gruncie Ordynacji podatkowej zakres kompetencji organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe nadal mają prawo ustalania treści czynności prawnych, biorąc pod uwagę przepisy art. 65 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Do Sądu powszechnego organ może wystąpić wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego. Konieczność taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi, często pojawiającymi się w kwestiach stwierdzenia pozorności działań lub ujawnienia czynności ukrytych. Nie można jednak art. 199a interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia, czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do sądu powszechnego. Jak już podkreślono, co do zasady ocena zebranie i dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organy stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu taka przesłanka nie wystąpiła. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego potrafiły niewątpliwe wykazać, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Stwierdzone i dowiedzione przez organ okoliczności sprawy prowadziły do spójnych wniosków i nie wymagały, zdaniem tutejszego Sądu, dokonania ich interpretacji przez sąd powszechny. W opinii Sądu analiza akt podatkowych oraz szczegółowe uzasadnienie decyzji pozwala na wniosek, że zaskarżoną decyzje wydano wyniku postępowania zakończonego wszechstronną, całościowej analizie okoliczności faktycznych i prawnych, a dokonane ustalenia poczyniono na podstawie kontroli prowadzonej kompleksowo we wszystkich czterech podmiotach. Organy podatkowe wykazały też niezbicie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art.240 §1 pkt 5 o.p. Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny oraz rozważyły okoliczności Sygn. akt I SA/Wr 1562/06 18 mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze spornymi transakcjami oraz związanego z nim prawa skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a oddalił skargę.