I SA/Wr 1562/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Waldemara S. na decyzję Izby Skarbowej w J.G. z dnia 30 lipca 1997 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1996 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 30 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w J.G. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1996 r. w kwotach odpowiednio 988 zł i 1.374 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 296 zł za lipiec 1996 r. i 412 zł za czerwiec 1996 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ze względu na przekroczenie kwoty obrotu wymienionej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący utracił prawo do zwolnienia w tym podatku. W dniu 19 września 1996 r. tj. w ustalonym przez stronę momencie przekroczenia wysokości obrotu, o jakiej mowa w powołanym przepisie, skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie pierwszą deklarację VAT-7, rozliczającą podatek za wrzesień 1996 r. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola wykazała, że obrót 80.000 zł został przekroczony w dniu 6 lipca 1996 r. Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy - powstał zatem już w lipcu, a w związku z tym strona winna była dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za lipiec jak i za sierpień 1996 r. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, koniecznym się stało określenie należnego podatku za ten okres, co też uczynił Urząd Skarbowy w decyzji (...) z dnia 28 lutego 1997 r. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącego od tej decyzji, w którym zarzucił on Urzędowi Skarbowemu błędne zinterpretowanie umowy sprzedaży prasy zawartej w dniu 18 grudnia 1995 r., przez przyjęcie, że jest to umowa sprzedaży, gdy w rzeczywistości jest to umowa komisu, co miało wpływ na przyjęcie momentu, z jakim nastąpiło przekroczenie kwoty obrotu 80.000 zł. Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu I instancji, że zawarta w dniu 18 grudnia 1995 r. umowa jest umową sprzedaży, uchyliła zaskarżoną decyzję wobec faktu, że organ I instancji nie uwzględnił art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. Określając zobowiązanie podatkowe skarżącego wskazała, że od 1 stycznia 1996 r. do 31 lipca 1996 r. wartość zrealizowanej przez skarżącego sprzedaży zamknęła się kwotą 92.851 zł /za okres I-VI 1996 r. - 77.728 zł/, a zatem w lipcu 1996 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała kwota 12.851 zł, a w sierpniu kwota 16.870 zł, wykazana w ewidencji. Ze względu na fakt, że prowadzona przez stronę ewidencja nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy /strona ewidencjonowała jedynie wielkość obrotu/, zasadnym było zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy w zw. ust. 8 pkt 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., bowiem było korzystniejsze dla strony. W skardze na tę decyzję, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa mającego wpływ na zaskarżoną decyzję, w szczególności art. 765 Kc, przez przyjęcie, że sprzedaż dokonywana przez przyjmującego zlecenie za wynagrodzeniem na rachunek dającego zlecenie, lecz w imieniu własnym nie stanowi umowy komisu, lecz umowę sprzedaży rzeczy i dla celów podatku od towarów i usług dla ustalenia wielkości obrotu po myśli art. 3 ustawy przyjąć należy nie wielkość osiągniętej prowizji a wielkość sprzedaży. Zarzucił również naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa przez zaniechanie postępowania dowodowego dla ustalenia czy rzeczywiście mimo nazwania umowy umową sprzedaży prasy była to umowa sprzedaży czy umowa komisu. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę wskazał, że zawarta w dniu 18 grudnia 1995 r. umowa była umową dotyczącą organizacji sprzedaży prasy. Z jej treści wynikało zaś, że mimo nazwy jest to umowa komisu, o czym świadczyły postanowienia tej umowy. Dokonując interpretacji umowy, zgodnie z art. 65 par. 2 Kc należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś jej literalne brzmienie. W szczególności nie może zmieniać charakteru prawnego umowy nazwanie prowizji rabatem. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia podatkowego, gdyż kierując się treścią umowy podatnik prawidłowo ustalił moment, kiedy z uwagi na osiągnięty pułap obrotu zobowiązany był dokonać zmian w prowadzeniu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że przyjęcie, że skarżącego wiązała z "R." SA umowa sprzedaży a nie komisu nie jest dowolne i sprzeczne z przepisami prawa. O fakcie, że transakcje przeprowadzane na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 1995 r. traktowane były jako czynności kupna-sprzedaży świadczy sposób ich dokumentowania. Skarżący za sprzedaną prasę otrzymywał od kontrahenta rachunki określające wartość zakupionej prasy /pomniejszone o rabat/, ze swej strony zaś nie obciążał Ruchu wartością prowizji - co powinno mieć miejsce w przypadku umowy komisu. Zawarta przez strony umowa była zmodyfikowaną w stosunku do kodeksu cywilnego umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Ponadto Izba wskazała, że w par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wydawnictw prasowych, uwzględniający zwroty nie sprzedanej prasy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zawarta przez skarżącego w dniu 18 grudnia 1995 r. z "R." SA umowa sprzedaży prasy jest de facto umową komisu, jak twierdzi skarżący, czy umową sprzedaży, jak przyjęły organy. Swoje stanowisko skarżący opiera na następujących elementach tej umowy: 1/ przedmiotem umowy sprzedaży jest sprzedaż po cenie umieszczonej na egzemplarzu; 2/ dostarczona prasa do czasu jej sprzedaży jest własnością sprzedawcy; 3/ sprzedawca ma prawo do prowadzenia inwentaryzacji kontrolnej do czasu rozliczenia prasy; 4/ kupujący ponosi pełną odpowiedzialność za zabezpieczenie oraz odpowiedzialność materialną; 5/ sprzedawca zobowiązuje się przyjąć od kupującego zwroty niesprzedanej prasy; 6/ postanowienia umowy stron są odmienne od postanowień zawieranych przez punkty na prawach zakupu; 7/ ustalona została marża 15 procent rabatu od ceny uwidocznionej na egzemplarzu. Umowa komisu jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną w zakresie pośrednictwa handlowego. Polega ona na zleceniu przez komitenta kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej, jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy /komitenta/, to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. Regulacja umowy sprzedaży otwiera drugą część przepisów o zobowiązaniach. Sprzedaż jest najbardziej reprezentatywną i najważniejszą w życiu gospodarczym umową. Jako szczególne rodzaje sprzedaży kodeks reguluje sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności, sprzedaż na próbę, sprzedaż z prawem odkupu, sprzedaż rzeczy obciążonej prawem pierwokupu. Kodeksowe przepisy o sprzedaży mają szersze zastosowanie, stosuje się je bowiem - z mocy wyraźnych unormowań - do zamiany, dostawy, kontraktacji, umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, umowy komisu i umowy spółki, a także do świadczenia w miejsce wykonania. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, wzajemną, odpłatną i zobowiązującą, choć może wywoływać równocześnie skutki rozporządzające. Niewątpliwie ma rację skarżący, że przy tłumaczeniu umów należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Redakcja przepisu art. 65 par. 2 Kc wskazuje, że czym innym jest zgodny zamiar stron a czym innym cel umowy. Zgodny zamiar stron obejmuje okoliczności uzgodnione przez strony pozostające poza wyodrębnionym w rozumieniu art. 65 par. 2 i art. 354 par. 1 celem społeczno-gospodarczym danej umowy. Uzgodniony przez obie strony cel umowy ma wpływ na jej wykładnię i może przy tej wykładni mieć większe znaczenie niż dosłowne brzmienie umowy, o którym art. 65 par. 2 Kc mówi dopiero na końcu. Cel umowy należy jednak określać także według kryterium obiektywnego w sposób odpowiadający celowi społeczno-gospodarczemu, który ma być realizowany za pomocą cywilnoprawnych stosunków umownych danego typu. Nie można jednak abstrahować od treści przepisu art. 65 par. 1 Kc, który nakazuje raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, jednakże nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron wyrażonym w umowie na podstawie brzmienia wyrazów w niej użytych, jeżeli usprawiedliwiają to okoliczności, w jakich umowa została zawarta i spisana. W tym aspekcie należy więc ocenić zawartą w dniu 18 grudnia 1995 r. umowę o sprzedaż prasy. Wbrew stanowisku skarżącego zawartej w dniu 18 grudnia 1995 r. umowy sprzedaży prasy nie można zakwalifikować jako umowy komisu. Powołane wyżej kryteria wykładni umów prowadzą do wniosku, że zarówno literalne brzmienie umowy, zamiar stron jak i cel tej umowy jednoznacznie świadczą, że mamy do czynienia z umową sprzedaży w jej formie szczególnej, a mianowicie, że jest to sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej. Konstatacji tej nie stoją na przeszkodzie powołane w skardze postanowienia umowy. Postanowienia wymienione w pkt 1, 4 i 7 przynależą w sposób oczywisty do umów sprzedaży w jej formie podstawowej. Do essentialia negotii tej umowy należy bowiem określenie stron, ich ról w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń polegających na "daniu". Pozostałe powołane w skardze postanowienia umowne są typowe dla szczególnej formy tej umowy, o której powiedziano wyżej. Mieści się w tym katalogu również prawo do zwrotu niesprzedanej części prasy, bowiem zgodnie z art. 353 Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Na nieporozumieniu polega twierdzenie skarżącego, że do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi w momencie przekazania rzeczy. Zarówno umowa sprzedaży jak i umowa komisu należą do umów konsensualnych i do ich zawarcia dochodzi, gdy strony umowy wyrażą zgodny zamiar jej zawarcia, określając essentialia negotii. Również zastrzeżenie prawa własności nie ma wpływu na samą umowę sprzedaży, która mimo takiego postanowienia nie staje się umową warunkową. Warunek bowiem dotyczy jedynie przejścia własności. Podobnie nie zmienia nic w tym przyjęciu, z uwagi na specyficzny towar, jakim jest prasa, że cena, jaką uzyskuje sprzedawca określona jest poprzez pomniejszenie ceny umieszczonej na towarze o udzielony rabat. Należy zauważyć, że specyfika umów w zakresie sprzedaży wydawnictw prasowych znalazła swoje odzwierciedlenie w par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży wydawnictw prasowych i wydawnictw dziełowych, z tym, że jeżeli umowa sprzedaży przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną sprzedaż. Za poprawnością takiego przyjęcia świadczy dodatkowo to, że skarżący w wykonaniu tej umowy otrzymywał od sprzedawcy rachunki /pomniejszone o udzielony rabat/, gdy w przypadku umowy komisu to komisant /w niniejszej sprawie byłby nim skarżący/ wystawia komitentowi fakturę VAT z dopiskiem komis, w której nie musi wyszczególniać poszczególnych wartości dotyczących towaru będącego przedmiotem umowy komisu, gdyż powinny one wynikać z kopii faktur komisowych lub rachunków uproszczonych komisowych otrzymanych przez komitenta od komisanta. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.