I SA/Wr 1563/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Asesor WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Wiesław Jakubiec, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S.-A. i W. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]nr [...] 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 8.418,60 zł (osiem tysięcy czterysta osiemnaście zł, sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżący małżonkowie E. S.-A. i W. A. za 1994 rok złożyli zeznanie podatkowe korzystając ze wspólnego opodatkowania się małżonków, w którym wykazali dochód z tytułu udziału skarżącego W. A. w spółce cywilnej A w kwocie [...] oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącej w kwocie [...]. Po dokonanych odliczeniach od dochodu przed jego opodatkowaniem dotyczących darowizny, składek na ubezpieczenie społeczne, składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa oraz ulgi inwestycyjnej podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony na obojga małżonków wyniósł [...]. Należny podatek dochodowy pomniejszono o kwotę [...] tytułem ulgi z uwagi na zatrudnienie osób niepełnosprawnych i ostatecznie Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości w wysokości [...]. Określenie wysokości podatku w kwocie wyższej niż wynikało to z zeznania podatkowego nastąpiło w wyniku odmiennie ustalonej podstawy opodatkowania tj. dochodu w wyniku korekty kosztów uzyskania przychodu i nie uznania za nie wydatków poniesionych na zakup form wtryskowych do produkcji opakowań w kwocie [...]. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakupione formy wtryskowe do produkcji opakowań nie były wykorzystywane na potrzeby działalności spółki cywilnej A, której skarżący był wspólnikiem, lecz zostały przekazane (nieodpłatnie) na cele produkcyjne na rzecz firmy B, która produkowała z użyciem tych form opakowania dla produkowanego i konfekcjonowanego keczupu przez spółkę cywilną A. Uznały zatem organy podatkowe brak związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy spółka cywilna A kupowała opakowania wprawdzie produkowane przy użyciu form będących jej własnością po cenach nie odbiegających od cen stosowanych przez innych dostawców opakowań. Zwróciła Izba Skarbowa uwagę, że mimo użytkowania w sposób nieodpłatny form do produkcji, ceny sprzedaży wyrobów nie były niższe od cen innych producentów, u których w opakowania zaopatrywała się również spółka cywilna A a czego należałoby oczekiwać z uwagi na oszczędności w kosztach. Zdaniem organu odwoławczego porównanie poziomu cen stosowanych przez innych producentów z cenami stosowanymi przez firmę B wskazuje, że w cenach w/w firmy zawarto koszty zużytych do produkcji opakowań form zatem zakwalifikowanie wydatku na zakup tych form w spółce cywilnej A oznacza podwójne ujęcie w kosztach tego wydatku: raz jako wartość zakupu form a następnie w cenie zakupionych opakowań. Za chybiony uznała Izba Skarbowa zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej w zakresie wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony. Skoro w piśmie z [...] skarżący udzielili pełnomocnictwa do reprezentowania ich przed organami podatkowymi I i II instancji radcy prawnemu T. M. ze wskazaniem miejsca zamieszkania w O. ul. N. [...] to doręczenie pod wskazanym adresem decyzji organu I instancji matce w/w osoby i za jej zgodą należy uznać za skuteczne i zgodne z art. 149 ordynacji podatkowej. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że w pełnomocnictwie z dnia [...] nie podano innego adresu pełnomocnika niż miejsce zamieszkania, przy czym adres ten został podany niedokładnie. W trakcie doręczania decyzji ustalono, że w O. nie ma ul. N. co wskazuje, że dane dotyczące doręczenia korespondencji w piśmie strony z dnia [...] podano błędnie. Po ustaleniu prawidłowego adresu doręczono decyzję dorosłemu domownikowi za jego zgodą i oświadczeniem że doręczy przesyłkę do rąk adresata. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponawiając zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym i wnieśli o jej uchylenie. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy a w szczególności błędne przyjęcie że kwota wydatkowana na zakup form wtryskowych do produkcji opakowań nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki cywilnej A, mimo iż nabycie form i przekazanie ich producentowi opakowań stanowiło warunek realizacji zamówienia postawiony prze dostawcę opakowań gwarantujący terminową, jakościową oraz ilościową realizację zamówień. Podnieśli nadto zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną ingerencję w sferę zasad prowadzenia działalności gospodarczej a w szczególności bezpodstawną ocenę celowości gospodarczej dokonanego wydatku na zakup form wtryskowych oraz naruszenie art. 121, 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów w sprawie potwierdzających możliwość zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sąd administracyjny - zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 1 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Powołany przepis nawiązuje do treści art. 174 i 184 Konstytucji RP. Przepis art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając w tym kontekście badaną decyzję Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu i należy wyeliminować ją z obrotu prawnego podobnie jak decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodu z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23. Z regulacji powyższej wynika zatem iż dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem produkowała i konfekcjonowała ketchup. Do konfekcjonowania ketchupu były zaś niezbędne opakowania. Spółka cywilna w której udziały posiadał skarżący opakowania nabywała między innymi od spółki B, która z kolei produkowała butelki do ketchupu na formach stanowiących własność spółki cywilnej A. Wydatek zatem na zakup form wtryskowych do produkcji opakowań do ketchupu nie sposób podważać jako związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży ketchupu w opakowaniach. Podważać tego związku przyczynowo-skutkowego nie może fakt, iż wcześniej formy te stanowiły własność spółki A a obecnie spółka ta właśnie na tychże formach podjęła się dla spółki której skarżący był wspólnikiem produkcji opakowań do konfekcjonowania ketchupu. Podmioty gospodarcze mogą bowiem swobodnie kształtować warunki umów jakie zawierają, zaś rzeczą organów podatkowych jest jedynie ocena czy zawierane umowy nie zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Innym słowy czy ukształtowane stosunki majątkowe między stronami umów nie zmierzają do zmniejszenia czy tez uniknięcia obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały aby umowa kupna-sprzedaży form do produkcji opakowań była podjęta właśnie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Poza sporem jest iż spółka cywilna A nabyła opakowania do konfekcjonowania ketchupu nie tylko w spółce cywilnej B, ale i u innych producentów. Zdaniem Sądu fakt iż ceny opakowań nabywanych od innych producentów niż firma B nie były wyższe od ceny jaką podatnik płacił firmie B nie może sam przez się podważać uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Rzeczą bowiem powszechnie znaną jest iż w gospodarce wolnorynkowej wysokość ceny produkcji określonego wyrobu jest różnie kształtowana i na jego ostateczną wysokość wpływają liczne czynniki. O tym zaś czy w przedmiotowej sprawie dla podatnika z punktu widzenia racjonalnej gospodarki zasadnym było nabywanie w firmie B butelek do konfekcjonowania ketchupu wyprodukowanych na formach stanowiących własność podatnika (spółki cywilnej, której był wspólnikiem) nie leży w gestii oceny organów podatkowych. To podatnik bowiem decyduje o tym co jest dla niego ekonomicznie opłacalne a co nie. Organy podatkowe zaś zobligowane są jedynie do sprawdzenia i oceny czy między poniesionym wydatkiem a przychodem pozostaje związek przyczynowo-skutkowe. Tego zaś związku na obecnym etapie postępowania nie sposób podważyć. Zwrócić należy uwagę iż organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu sporny wydatek nie tylko z racji braku związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem ale również poprzez porównanie poziomu cen stosowanych przez firmę B z cenami stosowanymi przez innych producentów opakowań do konfekcjonowania ketchupem z którymi spółka A zawierała umowy, stwierdzając iż w cenach firmy B zawarto koszty zużytych form do produkcji opakowań co oznacza podwójne ujęcie w kosztach spornego wydatku: raz jako wartość zakupu form a następnie w cenie zakupionych opakowań. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko na obecnym etapie postępowania nie może znaleźć aprobaty ze strony Sądu jako, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza powyższego poglądu. Dla poparcia słuszności powyższego stanowiska koniecznym jest wyjaśnienie czy w kalkulacji cenowej opakowań sprzedawanych podatnikowi wliczono rzeczywiście koszty zużycia form do produkcji opakowań. Brak jest zaś w tejże kwestii jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych, brak jest również stanowiska podatnika. Samo zaś porównanie cen sprzedaży opakowań do konfekcjonowania ketchupu przez firmę B spółce cywilnej A z cenami sprzedaży opakowań przez innych producentów jest zdaniem Sądu niewystarczające dla przyjęcia stanowiska iż w cenie sprzedaży butelek wyprodukowanych przez firmę B mieści się koszt zużycia form przy wykorzystaniu których produkcja butelek jest możliwa tj. form wtryskowych stanowiących własność spółki cywilnej której wspólnikiem był skarżący. Stwierdzając powyższe należało zatem zdaniem Sądu orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 ustawy powołanej wyżej, przepis zaś art. 200 uzasadnia orzeczenie o kosztach postępowania.