I SA/Wr 1563/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi : A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] A. L. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. a kolejnym wnioskiem z dnia [...] o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie (postanowienie stało się ostateczne). Ustosunkowując się do drugiego zaś wniosku (z dnia [...]) decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. umorzył wszczęte na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 1999 r. strona wykazała dochód do opodatkowania oraz należny podatek w prawidłowej wysokości, a zatem brak jest podstaw do określenia wysokości zobowiązania w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu. W ocenie organu, uzyskiwany od córki przychód posiadał wszelkie, niezbędne według przepisów Kodeksu cywilnego cechy, by uznać go za rentę. Umowa pomiędzy A. L. a jej córką zawarta została bowiem w formie aktu notarialnego, charakteryzowała się regularnością wypłat, powtarzalnością, a jej celem było opłacenie wydatków związanych z pokryciem kosztów leczenia oraz wydatków na poprawę ogólnego stanu zdrowia strony. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i ponowne rozpatrzenie wniosku z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła swobodną ocenę materiału dowodowego w kwalifikowaniu świadczeń pieniężnych uzyskiwanych od córki tj. uznawanie tych świadczeń w latach poprzednich bądź to za rentę, bądź za darowiznę. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże kwestię, który ze sposobów powinien mieć zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzygają przepisy prawa materialnego. W sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania, przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., nakazują podatnikom - bez uprzedniego wezwania organu podatkowego oraz bez potrzeby wydawania i doręczania administracyjnej decyzji podatkowej - obliczyć podatek, a następnie w terminie przewidzianym w art. 45 § 1 tej ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, uiszczając przy tym należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że obowiązek taki wynika z obowiązującej w podatku dochodowym zasady polegającej na poborze podatku w drodze samoobliczenia. Skoro zatem ustawa na podatnika nakłada obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać wypełnienia go przez organ podatkowy. Przerzucenie obliczenia podatku na organ zniweczyłoby bowiem sens konstrukcji polegającej na technice samoobliczenia. W decyzji przywołano także przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wymieniający sytuacje, w których organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu i wydaje decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wystąpiła strona, która zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem obliczyła podatek i złożyła zeznanie podatkowe. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła następnie żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy nie wskazując podstawy prawnej zawartego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. powinien był więc odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, stosownie do przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w powyższej sprawie, lecz po przeprowadzeniu postępowania podjął prawidłowe rozstrzygniecie tj. umorzył postępowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję w mocy. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...], a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 165a oraz 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., które zostało zainicjowane wnioskiem strony. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 165 § 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie z urzędu działań zmierzających do zweryfikowania zobowiązania podatkowego za 1999 r. pomimo posiadania wszelkich danych wskazujących na niekonsekwencję organu podatkowego w traktowaniu analogicznej sytuacji w różnych okresach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż przepis art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa, którego naruszenie zarzuca strona, jest przepisem procesowym wskazującym na dwa sposoby wszczęcia postępowania, który jednakże nie tworzy w stosunku do stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają one z materialnego prawa podatkowego. W sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania przepisy materialne (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu i uiszczenia należnego podatku. Oznacza to, że w opisanym powyżej zakresie podatnik nie może wyręczać się organami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nadmienił również, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą zawsze każdego roku podatkowego oddzielnie. Decyzja, od której wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczy roku 1999 i tylko ona powinna być przedmiotem rozważań. Zatem powoływanie się strony na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach wydanych w latach ubiegłych, w tym na niekonsekwencję organów przy ich podejmowaniu, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy prawnej możliwości wszczęcia wskutek wniosku podatnika postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Skarżąca bowiem pismem z dnia 30.12.2005 r. wniosła "o określenie [...] zobowiązania podatkowego za rok 1999 w podatku dochodowym od osób fizycznych" natomiast organ podatkowy II instancji w swojej decyzji uzasadnia, że takie postępowanie podatkowe może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez właściwy organ podatkowy. Aby odnieść się do podnoszonych przez strony argumentów konieczna jest analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Należy jednak podkreślić, że art.165§1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania samoistnego uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynika ono z prawa podatkowego (por.wyrok NSA z dnia 1.12.2004 r., sygn. akt FSK 582/04, PP 2006/6/53). Podatnik może żądać wszczęcia postępowania podatkowego tylko wówczas, gdy przepis prawa daje mu taką legitymację (por. B.Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX 2006, s.655). Przykładem może być art.21a Ordynacji podatkowej, na mocy którego podatnik zamierzający skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, może złożyć wniosek do organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania przepisy materialne (tj. art.45 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f.) nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu i uiszczenia należnego podatku. Oznacza to, że w opisanym powyżej zakresie podatnik nie może wyręczać się organami podatkowymi. Organ podatkowy określa natomiast zobowiązanie podatkowe dopiero wówczas, gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, albo gdy zobowiązanie wynikające z zeznania będzie nieprawidłowe, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatków opartych na zasadzie samoobliczania zawsze (poza wyjątkiem przewidzianym w cyt. art.21a Ordynacji podatkowej) leży po stronie organów podatkowych. W związku z tym, że A. L. wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku, tzn. w obowiązującym terminie złożyła zeznanie podatkowe i wpłaciła wynikający z niego podatek nie mogła następnie skutecznie żądać, aby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe uznając po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, że zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy M. L.-S. (córką) a A. L. umowa renty i otrzymywane w jej ramach świadczenia pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że złożone zeznanie podatkowe jest prawidłowe. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. uznał, że wniosek A. L. z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe i wobec nie stwierdzenia nieprawidłowości należy tak wszczęte postępowanie podatkowe umorzyć. To błędne stanowisko skorygował organ odwoławczy, który również uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, ale z innych przyczyn aniżeli przywołał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji. W literaturze (por. np. B.Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998, nr 12) oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Cechą odwołania od decyzji podatkowej jest dewolutywność tego środka. Taka konstrukcja odwołania odpowiada treści art.78 Konstytucji RP. Zgodnie z art.233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 15.08.1985 r., Sygn. akt III S.A. 730/85, GAP 1987/5/43). Organ odwoławczy może natomiast w odmienny od organu I instancji sposób uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, nawet wówczas, gdy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ale w uzasadnieniu wskazał jako podstawę umorzenia postępowania brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek podatnika. Ponieważ organ I instancji bezpodstawnie uznał, że wniosek skarżącej wszczął postępowanie podatkowe i w jego ramach prowadził postępowanie dowodowe, organ II instancji uznając brak podstaw prawnych do prowadzenia takiego postępowania zasadnie utrzymał w mocy decyzję umarzającą to postępowanie, wskazując w uzasadnieniu prawidłową podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Brak bowiem prawnych możliwości prowadzenia w/w postępowania czyni je bezprzedmiotowym (por. np. wyrok NSA z dnia 4.05.2005 r., Sygn. akt FSK 1999/04, LEX nr 177353 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.10.2004 r., sygn. akt III S.A. 2265/03, M.Podat. 2005/1/46). Stosownie do art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi §2 art.207, rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. W świetle 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (jest to ów "inny sposób" zakończenia postępowania). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, a więc do badania prawidłowości zakończenia sprawy bez rozstrzygnięcia jej co do istoty (por. wyrok NSA z 16.07.1982r., sygn. akt SA/Wr 220/82). Ponieważ przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. o umorzeniu postępowania z uwagi na prawną niedopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego na wniosek podatnika, Sąd odstępuje od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących występujących, zdaniem skarżącej, nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz złożonym przez Nią zeznaniu podatkowym jako nie mających znaczenia dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do sformułowanego na rozprawie zarzutu określenia błędnej wysokości wpisu sądowego w przedmiotowej sprawie, Sąd wyjaśnia, że zgodnie art.227§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na zarządzenie przewodniczącego w przedmiocie kosztów sądowych przysługiwało skarżącej prawo wniesienia zażalenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem tutejszego Sądu w terminie 7 dni od doręczenia odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu (o czym skarżąca została pouczona w treści odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu). Mając na uwadze powyższe Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną oddala ją w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.