I SA/Wr 1565/04

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie : Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: D. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołań I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia środka zaskarżenia w dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. wpłynęły, złożone za pośrednictwem pełnomocnika, odwołania D. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] do Nr-u [...] orzekających o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej D. A. za zobowiązania byłej spółki cywilnej A D. A., A. K., za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2000 r. Decyzje organu I instancji jak wynika z potwierdzeń odbioru doręczone zostały w dniu [...] a zatem stosownie do regulacji art.223§2 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.) termin do złożenia odwołań upłynął w dniu [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia powyższych odwołań uzasadniając, że opóźnienie w dokonaniu tej czynności nastąpiło bez jego winy, gdyż na skutek nagłej choroby był niezdolny do pracy od [...] do [...]. co potwierdza załączoną do wniosku kopią zwolnienia lekarskiego. Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]Nr [...]odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, uznając że w świetle uwarunkowań zawartych w zapisie art. 162 § l ustawy Ordynacja podatkowa przedstawione okoliczności nie stanowią wystarczającego argumentu do uznania, iż niedochowanie terminu nastąpiło bez winy strony. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy argumentował, że artykuł 162 § l Ordynacji podatkowej zezwala na przywrócenie uchybionego terminu pod warunkiem, że zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uznając, że przewidziany w powołanym przepisie warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jest konieczną przesłanką do ewentualnego przywrócenia terminu, organ odwoławczy ocenił aspekty sprawy w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Mając bowiem na uwadze wyjątkowość stosowania tej czynności procesowej organ odwoławczy uznał, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W kontekście powyższego oceniając fakt, że umocowany do złożenia odwołań strony pełnomocnik niedokonanie tej czynności w terminie udokumentował zwolnieniem lekarskim, z którego wynikało że lekarz uznał stan chorego za nie wymagający leżenia ( świadczy o tym symbol zaznaczony na zwolnieniu "chory może chodzić") organ odwoławczy stwierdził, że przy dochowaniu starannego działania w interesie podatnika, pełnomocnik mógł udzielić substytucji. zgodnie z udzielonym w tym zakresie upoważnieniem zawartym w pełnomocnictwie procesowym przedłożonym [...]. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tej sprawie organ odwoławczy powołał wyrok z dnia 11 sierpnia 1999r sygn. akt I SA/Gd 745/98, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "... w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria". Biorąc pod uwagę ugruntowany w orzecznictwie pogląd /jak np. w wyroku z dnia 14 stycznia 2000r sygn. akt I SA/Gd 794/99/ , że " przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" , organ odwoławczy uznał, że zwolnienie lekarskie pełnomocnika od [...] do [...] termin do złożenia odwołania upływał [...] nie jest wystarczającym argumentem do wykazania braku winy strony w niedochowaniu ustawowego terminu do wykonania ważnej czynności procesowej, jaką jest złożenie odwołania w imieniu mocodawcy. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art.162§l Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika badając kwestię zawinienia uchybienia terminu do złożenia odwołań organ podatkowy badał przesłanki nieistotne z punktu widzenia art. 162 § l Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika organ odwoławczy winien przyjąć zwolnienie lekarskie jako dokument potwierdzający jego niezdolność do wykonywania pracy zawodowej, nie wgłębiając się w treść tego dokumentu, gdyż orzeczenie lekarza o jego niezdolności do pracy od [...]do [...] lipca 2004r. jest wystarczającym powodem świadczącym o braku jego winy w uchybieniu terminu, wyczerpującym warunek zawarty w zapisie art.162§ l Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika ocena organu odwoławczego sprowadzająca się do analizy tego dokumentu poprzez pogląd, że zwolnienie lekarskie nie uniemożliwiało udzielenia substytucji, stanowi naruszenie art. 194 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 55 ust. l ustawy z dnia 25 czerwca 1999r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, ponieważ podważa wiarygodność dokumentu, jakim jest zwolnienie lekarskie. Pełnomocnik uważa, iż dokument ten wystarczająco potwierdza obiektywne okoliczności, które uniemożliwiły wykonywanie jego zawodu sprowadzające się do twierdzenia, że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy, co spełnia przesłankę art. 162 § l Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do podjęcia dalszych kroków procesowych . Pełnomocnik uważa, że skoro spełnił wymogi zawarte w zapisie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej tj. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań wraz z odwołaniami w obowiązującym do tego terminie, to jest to równoznaczne z wykonaniem naznaczonych tym przepisem obowiązków wykonanych z zachowaniem właściwej staranności. W ocenie pełnomocnika stanowisko organu odwoławczego dopatrujące się naruszenia reguł starannego działania jest niesłuszne także dlatego, że w sytuacji pozostawania niezdolnym do wykonywania swojego zawodu nie mógł ustanowić także skutecznej substytucji. Tłumaczy, iż sporządzenie odwołania wymagałoby co najmniej tygodniowych uzgodnień, a było to niemożliwe, gdyż jedyną osobą, która mogłaby przejąć obowiązki w tym zakresie jest doradca podatkowy w tej samej kancelarii w osobie jego żony, która pielęgnując chorego nie mogła w krótkim czasie sporządzić i złożyć odwołania. Przeszkodę do wykonania tej czynności stanowił zatem fakt, że był to zbyt krótki okres czasu, aby inna osoba mogła tak przeanalizować zagadnienia, aby wyczerpująco sporządzić odwołanie czyniąc zadość art. 222 Ordynacji podatkowej, przy tym trzeba mieć także na uwadze zasady zachowania tajemnicy zawodowej. Tym samym - zdaniem pełnomocnika - biorąc pod uwagę bardzo krótki termin pomiędzy wystąpieniem niezdolności do pracy a terminem do złożenia odwołania należy stwierdzić, iż materiał dowodowy wskazuje na brak możliwości przy dochowaniu maksymalnej staranności do przezwyciężenia zaistniałej przesłanki uchybienia terminu. Z powyższych względów pełnomocnik uważa, że organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia brał pod uwagę te elementy stanu faktycznego, które są nieistotne z punktu widzenia stosowania instytucji przywrócenia terminu. W opinii pełnomocnika organ podatkowy ograniczając się do oceny wykonania czynności procesowej z zachowaniem należytej staranności działał wbrew zasadom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i postępowania dowodowego zapisanego w art. 122 , art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a takie działanie przeczy nie tylko powołanym przepisom ale również rozsądkowi życiowemu. Uważa też, że dokonana ocena jego staranności działania jest dowolna z punktu widzenia zapisu art.162 § l Ordynacji, gdzie znaczenie ma fakt jego niezdolności do pracy wykluczający wykonywanie czynności wchodzących w zakres wykonywanej pracy. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy podejmując sporne rozstrzygnięcie, badał stan zdrowia pełnomocnika, objęty tajemnicą lekarską, który nie ma charakteru prawotwórczego z punktu widzenia art. 162 § l Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Ponownie podkreślił, że profesjonalny pełnomocnik mając stosowne umocowanie w tym zakresie mógł ustanowić pełnomocnika substytucyjnego a nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia staranności działania a w konsekwencji nie uprawdopodobnił braku zawinienia w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonego postanowienia, stwierdził Sąd, że narusza ono prawo. W przedmiotowej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu skarbowego w Z. z dnia [...]Nr [...] do [...]w sprawie odpowiedzialności D. A. za zobowiązania Spółki Cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2000 r. zostały doręczone pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu K. J. M. w dniu [...] (potwierdzenie odbioru). Termin do złożenia odwołania upływał w dniu [...].W dniu [...] pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od w/w decyzji wskazując, że z powodu nagłej choroby nie mógł dopełnić terminowego złożenia odwołania przedkładając na te okoliczność zwolnienie lekarskie, którego wynika, że w okresie [...] dni (od [...] do [...]) był niezdolny do pracy z powodu choroby. Organy podatkowe zaskarżonym ostanowieniem odmówiły przywrócenia terminu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy regulacji art.162§1Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.) w zakresie w jakim ustawodawca odwołuje się do pojęcia braku winy w uchybieniu terminu. Na mocy w/w regulacji w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przywrócenie terminu jest uzależnione zatem od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swoje winy. "Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (...)" (Krajewski J., [w:] Ereciński T., Jędrzejewska M., Jodłowski J., Krajewski J., Krzemiński Z., Piasecki K., Pietrzykowski J., Wengerek E., Zieliński A., Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 274). "O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Uchybienie terminu może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli pragnęła ona wydarzenia albo godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z 20.5.1998 r. (I SA/Ka 1718/96): "Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się, np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Należy podzielić stanowisko strony przeciwnej, że samo w sobie zwolnienie lekarskie od pracy nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Na aprobatę zasługuje również teza wyroku NSA z dnia 11.08.1999 r. (Sygn. akt I SA/Gd 745/98, LEX nr 42023) powołana przez stronę przeciwną, z której wynika, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, że osoby te są obowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Należy jednak podkreślić, iż nie można przyjmować, że w przypadku profesjonalnego pełnomocnika nie mogą z założenia zachodzić przesłanki braku winy. W każdej bowiem sprawie należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności aby ocenić czy wnioskodawca uprawdopodobnił brak winy w niedochowaniu terminu. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony w przeddzień upływu terminu do złożenia odwołań zachorował, co potwierdza zwolnienie lekarskie. Jaki był rodzaj choroby i czy uniemożliwiał on pełnomocnikowi sporządzenie i złożenie odwołań w ustawowym terminie, z uwagi na ochronę danych w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Należy zatem dowód ze zwolnienia lekarskiego rozpatrywać w związku z zasadą in dubio pro reo (por. wyrok NSA z dnia 11.10.1998 r., I SA/Po 865/97).Istotne jest natomiast czy pełnomocnik mógł udzielić substytucji do dokonania tych czynności w czasie, który umożliwiał ich rzeczywiste wykonanie. Zgodnie z regulacją art.222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Aby zatem sporządzić i złożyć odwołanie trzeba mieć realną wiedzę na temat postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji. W przedmiotowej sprawie choroba pełnomocnika ujawniła się w przeddzień upływu terminu do złożenia odwołań a zatem, zdaniem Sądu, nie było realnej możliwości aby pełnomocnik substytucyjny mógł zapoznać się z aktami sprawy, sporządzić i złożyć odwołanie. Należy podkreślić, że osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić a nie udowodnić brak swej winy. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji. Z uwagi na charakter zaskarżonego postanowienia odstąpiono od zastosowania art.152 tej ustawy bowiem wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie, sprowadzenie, w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania aktu administracyjnego jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego wykonania (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania lub znoszeniu zachowań innych podmiotów. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie podlega wykonaniu postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołań ponieważ nie nakłada ono na adresata obowiązku określonego zachowania (węzła praw i obowiązków – por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Warszawa 2005, s.295).