I SA/Wr 1567/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 1415 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 UZASADNIENIE Państwo E. i M. Ś. w dniu [...] złożyli w Urzędzie Skarbowym W. Ś. zeznanie na formularzu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r., w którym wykazali osiągnięte dochody (żona - [...], mąż - [...]), pomniejszone o kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (żona - [...], mąż - [...]) oraz odliczenia od dochodu ( żona z tytułu darowizny - [...], mąż z tytułu darowizny - [...] oraz z tytułu ustanowionej renty - [...]). Wykazany przez małżonków łączny dochód po odliczeniach wyniósł [...]. Podstawa opodatkowania stanowiąca połowę wspólnych dochodów wyniosła [...], a obliczony przez strony podatek po dokonanych odliczeniach wyniósł [...] W wyniku przeprowadzonej w toku postępowania weryfikacji zeznania podatkowego za 2000 r. oraz prawidłowości dokonanych odliczeń Urząd Skarbowy stwierdził, iż dokonane przez Panią E. Ś. odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zostało zawyżone o [...] i powinno wynieść [...]. Nadto Urząd Skarbowy nie uznał za prawidłowe odliczenie od dochodu Pana M. Ś. kwoty [...] z tytułu ustanowionej przez podatnika renty na rzecz Pana K. U. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] (Nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości wyższej o [...] od wykazanej przez podatników w zeznaniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż umowa zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W przedmiotowej sprawie umowa renty zawarta została na czas nieokreślony. Nie można uznać, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione i z tego względu zdaniem Urzędu Skarbowego odliczona przez M. Ś. kwota [...] nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, którego zarzuty nie zostały uznane przez organ odwoławczy za uzasadnione. Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 890 § 1 KC w związku z art. 906 § 2 KC. Z tego powodu wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]), jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. Ś. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wyższej o [...] od wykazanej w zeznaniu podatkowym, w związku z nie uznaniem prawa marzących do odliczenia od dochodu kwoty [...] z tytułu renty wypłaconej w roku 2000 przez M.Ś. na rzecz K. U. Stanowisko Izby Skarbowej skarżący uważają za błędne. Podnoszą, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. wydany został na tle innego stanu faktycznego i nie można go odnieść do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy bowiem sprawy, w której renta wypłacona została jednorazowo w danym roku, co pozbawiło ją cechy periodyczności. Natomiast w przedmiotowej sprawie, zdaniem pp. E. i M. Ś. renta na rzecz K. U. na przestrzeni całego roku 2000 była wypłacana okresowo. Według skarżących okoliczność ta umknęła uwadze Izby Skarbowej, co przyczyniło się do wydania wadliwej decyzji. Podatnicy przyznają, iż sprawa ważności umowy renty bez zachowania formy aktu notarialnego nie jest ostatecznie rozstrzygnięta w przepisach Kodeksu cywilnego. Również stanowisko doktryny nie jest w tym zakresie jednolite. Nie mniej w rozpatrywanej sprawie, zdaniem skarżących w zakresie świadczeń spełnionych art. 890 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego ma pełne zastosowanie. Dlatego też, z chwilą spełnienia w danym roku kalendarzowym świadczeń rentowych przewidzianych umową na czas nieokreślony, umowa ta co do świadczeń spełnionych mimo braku formy aktu notarialnego staje się w pełni skuteczna. Dla potwierdzenie słuszności swoich poglądów w tej kwestii strona wskazuje na stanowisko zaaprobowane w nauce prawa (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania t. II, Warszawa 1997r. str. 512). Nadto strona wskazuje na orzeczenie Sądu Najwyższego, a w szczególności na wyrok z 3 lutego 2000r. (sygn. akt III RN 192/99) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 Administracyjnego (sygn. akt I S.A./Gd 160/00 z 12.12.2001r.), w których podkreślano, że z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu, forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu bowiem, co skarżący podkreślają w skardze, podlegają kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Zatem przez fakt płacenia renty przez osobę ustanawiającą, umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Ponadto w niniejszej sprawie zachowane są wszystkie istotne cechy decydujące o ważności umowy. W szczególności umowa renty została zawarta z ważnej przyczyny (causa), co wyklucza jej fikcyjność. O powyższym świadczy fakt, że po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączającej prawo do odliczeń z tytułu renty, M. Ś. w roku 2001 w dalszym ciągu wypłacał rentę na rzecz K. U., na dowód czego załączono kopię aneksu do umowy renty. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd skarżących, iż w przypadku umowy renty zawartej na czas określony bez zachowania formy aktu notarialnego następowała częściowa konwalidacja braku tej formy w zakresie świadczeń spełnionych przez podatnika. Pojęcie renty zostało zdefiniowane w prawie cywilnym. Warunkiem dopuszczalności zastosowania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 KC przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Na podstawie art. 906 § 2 KC do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 KC). Stosownie zatem do art. 890 § 1 KC oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Izby Skarbowej umowa renty bez wynagrodzenia zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 jedynie w przypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego, a nie kilku przyrzeczonych umową rat. W przedmiotowej sprawie umowa renty zawarta została przez M. Ś. na czas nieokreślony bez zachowania akty notarialnego. Przyrzeczonym świadczeniem umowy renty zawartej na czas nieokreślony jest całość kwot, które maja być wypłacone zgodnie z umową przez cały czas jej obowiązywania. Zatem wypłata kilku rat w określonym okresie ( 4 raty w 2000 r.) nie może konwalidować braku wymaganej formy prawnej - aktu notarialnego. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do uznania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanej przez podatnika w 2000 r. p. K. U. kwoty [...]. Należy podkreślić, że stanowisko Izby Skarbowej zgodne jest z poglądami doktryny odnośnie skutków prawnych niezachowania formy aktu notarialnego przy zawieraniu umowy renty. W doktrynie prawa cywilnego przeważający jest pogląd, że w przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony brak formy aktu notarialnego nie może być konwalidowany (W. Czachórski: Zobowiązania, zarys wykładu, Warszawa 1994. s. 395). Podkreśla się, że spełnienie jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (Z. Radwański, J.Ponowicz - Lipska: Zobowiązania, część szczególna, Warszawa 1996r., s. 256, Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J.Winiarza, Warszawa 1989, tom. II, s.816, S. Dmowski (w) Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Warszawa 2001, s. 635). Podobne poglądy prezentowane są również w orzecznictwie sądowym. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17.12.2001 r., sygn. akt FSA 4/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że "warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego". Powyższy pogląd podziela również G. Borkowski, sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. (Glosa, Przegląd prawa gospodarczego, luty 2002, s. 28-30). Należy również wziąć pod uwagę fakt, na który w skardze wskazuje strona, iż w wyniku zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone zostało prawo do odliczeń z tytułu ustanowienia renty przez osobę Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 fizyczną na rzecz innej osoby fizycznej. Pan M. Ś. wprawdzie w 2001 r. w dalszym ciągu wypłacał p. K. U. umówioną kwotę, jednakże na podstawie sporządzonego aneksu z dnia [...] do umowy renty dla studenta z dnia [...] w znacznie niższej wysokości, bo tylko [...] kwartalnie ( w 2000 r. były to [...] kwartalnie). Na podstawie powyższego można domniemywać, iż skarżący nazywając rentą odliczone od dochodu kwoty dążyli do obejścia przepisów podatkowych a w konsekwencji obniżenia obciążeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa we W. wniosła o uznanie skargi za nieuzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że nie można aprobować stanowiska organów odnośnie skutecznego ustanowienia renty przez stronę skarżąca na rzecz K. U. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Warunkiem odliczenia renty od dochodu jest skuteczne ustanowienie takiej renty. Zgodnie z przepisem art. 906 § 2 do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Powyższe odesłanie do przepisów o darowiźnie oznacza, iż forma zawarcia umowy renty jest analogiczna jak darowizny. Zgodnie z art. 890 § 1 KC oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powyższe uregulowanie, odnoszone odpowiednio do renty oznacza, że umowa renty powinna być zawarta, pod rygorem nieważności, w formie aktu notarialnego. Ustawodawca przewiduje wszakże konwalidacje umowy renty, zawartej bez wskazanej wyżej formy. Owa konwalidacja następuje na skutek spełnienia świadczenia rentowego. Umowa renty może być zawarta na czas oznaczony jak i nieoznaczony. W każdym jednak przypadku jej przedmiotem są świadczenia okresowe (por. art. 903 KC). Cechą świadczeń okresowych jest to, iż każde ze świadczeń okresowych Sygnatura akt I SA/Wr 1567/03 stanowi pewną całość i nie stanowi części jakiegoś generalnego świadczenia, będącego sumą świadczeń okresowych. Tym różnią się świadczenia okresowe od świadczeń jednorazowych, spełnianych ratami. Z tego też względu Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że podstawę do odliczenia renty od dochodu, podlegającego opodatkowaniu, w przypadku renty zawartej na czas nieoznaczony jest całość kwot, które maja być wypłacone zgodnie z umową przez cały czas jej obowiązywania. To stanowisko jest nielogiczne, bo w przypadku renty zawartej na czas nieoznaczony oznaczałoby, że o spełnieniu świadczenia moglibyśmy mówić dopiero po wygaśnięciu umowy renty, a to w przypadku renty wieloletniej pozbawiłoby podatnika prawa do odliczenia świadczeń rentowych za poszczególne lata. Takie stanowisko oznacza wprowadzenie pewnego, pozanormatywnego warunku do wskazanego wyżej odliczenia do czego organy podatkowe nie są upoważnione. Sąd stoi na stanowisku, iż każde ze świadczeń okresowych składające się na rentę ma byt samodzielny i wobec tego nie ma znaczenia, czy renta jest ustanowiony na czas oznaczony, czy też nieoznaczony. Odliczeniu od dochodu podlegać będzie każde ze świadczeń okresowych składające się na rentę, spełnione w danym roku podatkowym. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.