I SA/Wr 1567/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości (poprzednio Zarządcy) Spółki A. w upadłości we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. I. stwierdza nieważność w całości zaskarżonej decyzji, II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 26 marca 2004 r. nr [...]określił Spółce A. we W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 55.237,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek od osób prawnych za czerwiec w kwocie 15.812,50 zl, lipiec w kwocie 4.947,70 zł, sierpień w kwocie 7.280,30 zł i wrzesień w kwocie 2.636,30 zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczoną przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwotę 221.847,50 zł związaną z wydatkami z tytułu zakupu projektów aranżacji pomieszczeń biurowych, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę B. z siedzibą w E. ( T., S. ), Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział [...] ds. upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółce A. we W. z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem Spółki i wyznaczył zarządcę. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarządca Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezpodstawne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 221.847,50 zł zapłaconej kontrahentowi szwedzkiemu za czynności projektowe, które to naruszenie było konsekwencją naruszenia art. 121, 122, 124, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na informację uzyskaną za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od szwedzkich organów podatkowych, z której wynika, że firma B. z siedzibą w E. 27, 187 31 T. jest przedsiębiorstwem prowadzonym przez osobę fizyczną, a zeznanie podatkowe zostało sporządzone przez P. S. zamieszkałego pod tym samym adresem. W dokumentacji firmy brak jest faktur wystawionych dla polskiej Spółki z tytułu projektów aranżacji wnętrz. P. S. zeznał, że w 2001 r. usługi związane z aranżacją przestrzeni biurowych nie zostały wykonane przez jego firmę, nie wystawiał żadnych faktur oraz nikomu nie udzielał pełnomocnictwa do ich wystawienia, nie był również świadomy ich istnienia. Za lata 2000 – 2002 na rachunku firmy B. w banku [...] brak jest płatności otrzymanych od [...] Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że P. S. od 1992 r. był zatrudniony w polskiej Spółce w wymiarze pełnego etatu na stanowisku specjalisty ds. marketingu, pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a następnie Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Przesłuchana w sprawie Prezes Zarządu Spółki E. C. zeznała, że nie zna nikogo ze strony szwedzkiej firmy poza P. S. i z nikim z tej firmy nie współpracowała, a P. S. osobiście nie wykonywał żadnych projektów. Natomiast jedna z zatrudnionych w Spółce w 2001 r. projektantek J. N. zeznała, że projekty były realizowane przez architektów zatrudnionych w Spółce począwszy od projektów wstępnych, tj. podkładów budowlanych, na które nanoszono propozycje aranżacji uzgadniane z inwestorem; następnie nanoszono poprawki aż do powstania kompletnego projektu. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez firmę B. potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym kwota 221.847,50 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarządca Spółce A. w upadłości wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej albo o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na bezpodstawnym nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów kwoty 221.847,50 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B. za zrealizowane czynności projektowe. Organy uznały, że firma B. nie świadczyła na rzecz strony skarżącej usług projektowych. Taka konstatacja jest wynikiem szeregu naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy w tej sprawie. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polega na wadliwym oznaczeniu strony w decyzji organu odwoławczego, niegodnie z treścią art. 139 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przepisu tego wynika, że wszelkie decyzje powinny być adresowane na zarządcę, jako stronę działającą we własnym imieniu na rzecz upadłego, a nie na upadłego, jak to uczynił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, co czyni tę decyzję dotkniętą wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej związane jest z nie odniesieniem się do zarzutów odwołania przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swojej decyzji opisał jedynie zarzuty odwołania i swoje ustalenia. Naruszenie art. 187 § 1, 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej polega na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podstawą wydania decyzji jest pismo z dnia 9 grudnia 2003 r. uzyskane z Ministerstwa Finansów. Tymczasem pismo to jest tylko dowodem, że P. S. zeznał w ten, a nie w inny sposób. Strona nie wie, w jaki sposób pozyskane zostały w Szwecji informacje, które zawarte są w piśmie Ministerstwa Finansów. Nie wiadomo, czy P. S. był przesłuchiwany, przez kogo, w jakim charakterze, czy pod odpowiedzialnością karną. Bezpodstawnie oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie odnośnie spornych okoliczności P. S., który według informacji uzyskanych przez Spółkę przebywa w Polsce. Podobnie bezpodstawnie oddalono wniosek dowodowy strony w zakresie powołania biegłego w celu potwierdzenia oryginalności podpisów P. S. na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę B. w kontekście złożonego przez P. S. oświadczenia o nierzetelności tych faktur. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r., oddalił dalej idącą skargę, określił że decyzja w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Spółce A. we W. kwotę 180 zł tytułem kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez wadliwe oznaczenie strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarządcy przysługuje legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu ( strony w znaczeniu materialnoprawnym ). W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano jako podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe Spółkę z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej, tj. Spółce A. w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. ze S. za czynności projektowe. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne usługi zostały wykonane przez firmę B. Stosownie do art. 191 organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania przez P. S. usług projektowych. Zakres usług projektowych zleconych P. S. nie pozwalał na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Przedmiotem umów było bowiem wykonanie kompletnych projektów aranżacyjnych wnętrz kilkunastu obiektów i do wykonania takich projektów niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Dla oceny rzeczywistego przebiegu czynności projektowych w obiektach, w których strona skarżąca prowadziła prace, znaczenie miało też urzędowe zaświadczenie ( dokument szwedzkich władz podatkowych ), że [...] podmiot gospodarczy B. nie odnotował i nie wykazał z tego tytułu żadnych przychodów. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 122, 187 § 1, 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wprawdzie podatnik zgłosił wniosek dowodowy z przesłuchania świadka P. S., to jednak okoliczności wskazane w tezie wniosku dowodowego zostały ustalone innymi dowodami, w tym również dowodami uzyskanymi od [...] władz podatkowych w drodze pomocy administracyjnej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała również uzasadnienie w nie wskazaniu przez stronę adresu świadka, którego organy nie były w stanie ustalić ze względu na pobyt P. S. w różnych państwach europejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 18 ust. 1 lit. c, 20 ust. 3 i 21 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych wskazał, że polski aparat skarbowy nie miał możliwości narzucenia władzom [...] trybu uzyskiwania żądanych informacji, a także zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w S. Tym samym nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stronie postępowania stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez szwedzkie organy podatkowe. Powołując się na art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy. Wskazując na art. 51 § 1, 53a, 25 ust. 1 i ust. 2 oraz 27 ust. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że instytucja zaliczek na podatek i samego podatku, którego elementem stają się zaliczki wniesione na jego poczet, wykluczają się wzajemnie w czasie, gdyż istnienie obowiązku obliczania i uiszczania zaliczek wyklucza zaistnienie zobowiązania w podatku, natomiast z momentem powstania zobowiązania podatkowego nie może nadal istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika syndyka masy upadłości w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 221.847,50 zł, który wniósł o jego uchylenie w w/w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, zarzucając przede wszystkim nieważność postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku przez WSA we Wrocławiu w składzie sprzecznym z art. 17 § 1 i § 2, z uwagi na bezpodstawną zmianę w stosunku do składu pierwotnie wyznaczonego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie przesłanki nieważności postępowania podatkowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 235 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 oraz w związku z art. 133 § 1 i 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 124, 180, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 997/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości ( poprzednio Zarządcy ) Spółce A. w upadłości we W. koszty postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmiana składu orzekającego, która nastąpiła po odroczeniu rozprawy nie prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sposób wyciągnąć wniosku, że przepisy wprowadziły obowiązek rozpoznania sprawy przez ten sam skład orzekający, który odroczył rozprawę, skoro przewodniczący ustala składy orzekające na każde z posiedzeń. Zarzut nieważności postępowania okazał się więc nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przesłanki nieważności postępowania podatkowego wskutek wadliwego oznaczenia strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2004 r. jako stronę skarżącą winna wskazywać zarządcę, gdyż w dacie jej wydania upadła Spółce A. we W. była już pozbawiona zarządu majątkiem i wyznaczony został zarządca. Zarządca ze względu na naturę prawną swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym. Skoro zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca, a nie upadły podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zachodziła bowiem przesłanka przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 lit. c w związku z § 2 i w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że koszt związany z zapłatą za usługi projektowe nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i dlatego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ustalenia te znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe S. w firmie B. Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały podważone w toku postępowania dowodowego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka P. S. w celu ustalenia faktu i zakresu współpracy i świadczenia usług przez B. Nieuzasadniony okazał się również zarzut wadliwej oceny przez Sąd I instancji trybu uzyskiwania pomocy prawnej od zagranicznych organów podatkowych. Polski aparat skarbowy nie miał wpływu na tryb uzyskiwania przez władze [...] żądanych informacji, a więc również na zapewnienie prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w S. Nieuzasadniony okazał się też zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i przekroczenia przez te organy granic swobodnej oceny dowodów. Kluczowy dla wyniku postępowania podatkowego okazał się dowód przeprowadzony przez [...] władze podatkowe. Jest to dowód z dokumentu, korzystający z domniemania prawdziwości, co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie skarga Syndyka Masy Upadłości ( poprzednio Zarządcy ) zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 997/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/04 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). Za uzasadniony należy uznać więc zarzut skargi odnośnie wadliwego oznaczenia strony w decyzji organu odwoławczego z naruszeniem art. 139 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 139 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Niesporne w sprawie jest, że postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział [...] ds. upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółce A. we W. z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem Spółki i wyznaczył zarządcę. Niesporne jest też, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2004 r. nr [...] jako stronę postępowania wskazała Spółce A. we W. w upadłości. Ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i pozbawienie upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych. Istnienie legitymacji zarządcy oznacza, że postępowanie w sprawach dotyczących masy po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu może być wszczęte tylko przez zarządcę albo przeciw zarządcy. Ustanowienie zarządcy sprawia, że upadły traci legitymację w toczącym się postępowaniu ( A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Zakamycze 2006 ). Powyższe oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2004 r. jako stronę postępowania winna wskazywać zarządcę, gdyż w dacie jej wydania upadła Spółce A. we W. była już pozbawiona zarządu majątkiem i wyznaczony został zarządca. Z treści art. 139 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Upadły pozostając stroną stosunku materialnoprawnego ( np. zobowiązania podatkowego ), na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę prawną swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym. Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca, a nie upadły podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja na mocy art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) dotkniętą jest wadą nieważności. Wobec powyższego Sąd zobowiązany był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do stwierdzenia nieważności Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości. W ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy winien prawidłowo wskazać stronę postępowania podatkowego. Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione te wydatki podatnika, które zostały poniesione, a podatnik wykaże ich związek z przychodem. Ciężar wykazania tych okoliczności obarcza podatnika. Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika z faktu, że tylko podmiot ponoszący wydatki może w sposób niebudzący wątpliwości wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne usługi projektowe zostały wykonane przez firmę B. Takie stwierdzenie znajduje oparcie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie, w tym również zgromadzonego w toku kontroli przeprowadzonej przez szwedzkie władze podatkowe w firmie B. Dokumenty sporządzone przez zagraniczne organy podatkowe w prawem przewidzianej formie mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 913 ). Dokument, sporządzony przez szwedzkie organy podatkowe, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że korzysta z domniemania prawdziwości i nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Stosownie do ustaleń [...] władz podatkowych, podmiot [...] B. nie odnotował i nie wykazał przychodów z tytułu wykonania czynności projektowych na rzecz polskiej firmy. Ustalenie to zbieżne jest z ustaleniami wynikającymi z materiału dowodowego zgromadzonego w kraju. Należy przede wszystkim wskazać na zakres usług projektowych zleconych P. S., który nie pozwalał na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Przedmiotem umów było bowiem wykonanie kompletnych projektów aranżacyjnych wnętrz kilkunastu obiektów i do wykonania takich projektów niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Prezes Zarządu E. C. zeznała, że nie zna nikogo ze szwedzkiej firmy B. i z nikim z tej firmy nie współpracowała, a P. S. nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Pracownik Spółce A. J. N. zeznała, że trzyosobowy zespół architektów zatrudnionych przez stronę skarżącą realizował projekty począwszy od projektów wstępnych aż do kompletnego projektu końcowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom podatkowym ocenianie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przez Spółkę na rzecz konkretnych inwestorów projektów aranżacji wnętrz, kwestionowały jedynie wykonanie tych projektów przez firmę B. i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez tę firmę. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 187 § 1, 188 i 190 Ordynacji podatkowej, polegający według strony skarżącej na nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej nie może się przerodzić w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych poszukiwania wszelkich dowodów, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik odpowiednich środków dowodowych nie przedstawia, albo przedstawia je w taki sposób, że nie pozwala to na ich zastosowanie. W toku prowadzonego postępowania podatnik zgłosił wniosek dowodowy z przesłuchania świadka – P. S. na okoliczność świadczenia usług projektowych i ich zakresu przez B. oraz z opinii biegłego w celu zbadania oryginalności podpisów P. S. na zakwestionowanych fakturach. Jednakże okoliczności wskazane w tezach wniosków dowodowych zostały ustalone innymi dowodami, w tym również dowodami uzyskanymi od szwedzkich organów podatkowych w drodze pomocy administracyjnej. Wnioskowane dowody nie mogły w żadnym stopniu dyskredytować ustaleń szwedzkich organów podatkowych, z których wynika że [...] firma nie wykazała przychodów od Spółce A. a w jej dokumentacji brak jest kopii zakwestionowanych faktur. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała również uzasadnienie z uwagi na niewskazanie przez stronę adresu świadka, którego organy podatkowe nie były w stanie ustalić ze względu na pobyt P. S. w różnych państwach europejskich. Za nieskuteczny należy również uznać zarzut naruszenia przez polskie organy podatkowe prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez szwedzkie organy podatkowe. Z postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych wynika, że postępowanie prowadzone w państwie udzielającym pomocy poddane jest reżimowi proceduralnemu właściwemu dla tego państwa. Polski aparat skarbowy nie miał zatem możliwości narzucenia władzom szwedzkim trybu uzyskiwania żądanych informacji i zapewnienia prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych przeprowadzanych w [...], a także zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w [...]. Jednocześnie, korzystając z kompetencji wynikającej z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd doszedł do przekonania, że nieprawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które były liczone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. W ocenie Sądu prawidłowy jest wyrażony w orzecznictwie i literaturze pogląd, że instytucja zaliczek na podatek i samego podatku, którego elementem stają się zaliczki poniesione na jego poczet, wykluczają się wzajemnie w czasie, gdyż istnienie obowiązku obliczania i uiszczania zaliczek wyklucza zaistnienie zobowiązania w podatku, natomiast z momentem powstania zobowiązania podatkowego nie może nadal istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. Mając na uwadze powyższe rozważania stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 1.500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 3.600 zł.