I SA/Wr 157/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o. o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik i listopad 2010 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 2010 r. Sprostowanie dotyczyło okresu objętego postępowaniem, albowiem w pierwotnym akcie błędnie podano okres rozliczeniowy "za październik i listopad 2011 r.". W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US ustalił, że cztery (spośród pięciu) faktury VAT, wystawione przez B – P. O., ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2010 r., nie odzwierciedlają stanu faktycznego a przez to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wynikający z nich podatek naliczony w kwocie [...] zł (sumarycznie). Stwierdził, że P. O. nie ewidencjonował faktur w odpowiednich rejestrach, faktury zostały wystawione w późniejszej dacie niż wynikało to z ich treści i że wystawca faktur nie rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym. Zaznaczył, że kwoty z faktur nie zostały uregulowane przez spółkę a P. O. nie podejmował czynności w celu dochodzenia zapłaty. Podniósł przy tym, że spółka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za faktury. Podkreślił zdawkowość określenia w treści faktur przedmiotu usług (powyższe dotyczyło także: umów, zleceń, protokołów odbioru). Wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodów rzeczywistego wykonania usług (opinii, protokołów...). Według organu, P. O. nie wykonał dla spółki fakturowanych usług, ograniczając się do samego ich (faktur) wystawienia. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej już decyzji Naczelnika US. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: (1) przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), poprzez równoległe prowadzenie dwóch kontroli podatkowych; (2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 126 O.p. przez błędne twierdzenie, że prezes zarządu spółki T. R. nie udzielał wyjaśnień w sprawie oraz brak sporządzenia protokołu z jego przesłuchania, a dalej na skutek przyjęcia, że P. O. nie dochodził roszczeń z faktur oraz pominięcia wyjaśnień prokurenta A. R. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2012 r. nr [...], Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że aby ustalić, czy doszło do sytuacji, w której faktury nie miały potwierdzenia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym, należy ocenić wszelkie okoliczności, jakie wiążą się z badanymi transakcjami, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i kupującego. Według Dyrektora IS, organ I instancji powinien całościowo zbadać okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji, przy wykorzystaniu jak najszerszego wachlarza dowodów (np. wyjaśnień strony i zeznań świadków, w tym zeznań P. O.). Organ ocenił, że w sprawie była prowadzona jedna kontrola podatkowa, stąd nie doszło do naruszenia przepisów u.s.d.g. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zarzuciła, że eliminując z obrotu prawnego decyzję Naczelnika US organ ten nie określił, która - z dwóch - kontrola ma być prowadzona, a także nie nakazał sporządzenia protokołu przesłuchania T. R. Według spółki, naruszeniem prawa było stwierdzenie w decyzji, że w/w świadka należy ponownie wezwać celem przesłuchania, podczas gdy złożył on już wyczerpujące wyjaśnienia. Spółka podniosła, że w sprawie wydano decyzje pomimo braku wszczęcia postępowania, próbując tę nieprawidłowość sanować twierdzeniami o błędzie pisarskim. Zarzuciła, że dwa różne upoważnienia do kontroli, obejmujące inne okresy rozliczeniowe, posiadały ten sam numer, co winno skutkować odrzuceniem materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli. Wyrokiem z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 492/12) WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora IS. Ocenił, że skarga była uzasadniona z innych powodów aniżeli w niej przedstawione. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania regulacji art. 233 § 2 O.p. (nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności faktyczne mają być zbadane przez organ I instancji). Zauważył, że ogólnikowość wypowiedzi (oceny) organu II instancji i brak szczegółowego odniesienia się do ustaleń dokonanych w sprawie nie pozwala przyjąć, że zaistniały wymogi przekazania sprawy organowi I instancji, stosownie do art. 233 § 2 O.p. Dokonując oceny zarzutów skargi Sąd stwierdził, że były one nieuzasadnione. Sąd przyjął, że - wbrew stanowisku skargi - nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów u.s.d.g., w zakresie, w jakim - z przekroczeniem art. 82 u.s.d.g. - miała być podjęta i prowadzona więcej niż jedna kontrola działalności przedsiębiorcy. Zgodził się Sąd z Dyrektorem IS, że w sprawie prowadzona była jedna kontrola podatkowa. Także zarzut wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli, w postaci powielenia ich numeracji, nie mógł - zdaniem Sądu - przyczynić się do uchylenia decyzji. Wskazując na treść art. 283 § 2 i § 4 O.p. Sąd podniósł, że numer nie jest istotnym elementem upoważnienia. Nie była również - według Sądu - słuszna argumentacja, że organ I instancji prowadził postępowania bez ich formalnego wszczęcia. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi Sąd stwierdził, że spółka bezpodstawnie oczekiwała, aby Dyrektor IS nakazał sporządzenie ex post protokołu z przesłuchania świadka. Wskazując na art. 174 § 1 O.p. Sąd zauważył, że protokół z przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznań i że wykluczone jest sporządzenie protokołu z datą wsteczną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS - po raz drugi - uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na wstępie organ II instancji wskazał na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyłożył, że z treści powyższego przepisu wynika, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia u.s.d.g. poprzez prowadzenie dwóch kontroli jednocześnie, organ II instancji wskazał, że WSA wyraził pogląd, że w sprawie prowadzona była tylko jedna kontrola - przez ten sam organ, w tym samym zakresie, obejmująca dwa okresy rozliczeniowe, w jednym podatku. Dyrektor IS podał, że WSA przesądził, że nie była słuszna argumentacja spółki, że organ I instancji prowadził postępowania bez ich formalnego wszczęcia. Dalej organ zauważył, że w wyroku jednoznacznie przyjęto, że zarzut wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli w postaci powielenia ich numeracji nie mógł przyczynić się do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że także zarzut naruszenia art. 126 O.p. przez nie sporządzenie w mocą wsteczną protokołu z czynności dowodowej (z przesłuchania świadka) WSA w omawianym wyroku uznał za bezzasadny. W odniesieniu do wskazań w/w wyroku, dotyczących uszczegółowienia kierunku przeprowadzenia postępowania dowodowego i środków, którymi Naczelnik US winien się posłużyć w postępowaniu, Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji obowiązany jest dokonać analizy pod kątem poprawności transakcji dotyczących podatku naliczonego, w wyniku którego podatnik w swoim rozliczeniu generuje za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku VAT do zwrotu. Podniósł, że u.p.t.u. daje organowi możliwość kwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spółka rozliczyła m.in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B – P. O. Uznał, że w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym brak jest dowodów przesądzających, czy transakcje potwierdzone w/w fakturami miały miejsce, czy też nie. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie organ I instancji powinien w sposób całościowy zbadać okoliczności kwestionowanych transakcji, przy wykorzystaniu jak najszerszego wachlarza dowodów, jak chociażby wyjaśnień strony i zeznań świadków - szczególnie P. O. Powyższy materiał należy - według organu - skonfrontować z posiadaną przez spółkę dokumentacją, mając na uwadze rodzaj, specyfikę i przebieg usług świadczonych przez P. O. Przy czym rodzaj tych usług trzeba porównać z uprawnieniami i wiedzą techniczną P. O. Dyrektor IS zauważył, że z akt sprawy wynika, że podatnik osobiście przekazał P. O. zaliczki w gotówce, przy czym "dokładnej kwoty nie pamięta". W opinii organu, przy zbieraniu materiału dowodowego należy w sposób wszechstronny zweryfikować powyższe stwierdzenie i zgromadzić dowody potwierdzające otrzymanie gotówki przez P. O. (sprawdzić stan kont...). Organ II instancji wyraził pogląd, że dopiero zgromadzenie dowodów związanych z wykonaniem spornych usług pozwoli mu - bez naruszenia zasady dwuinstancyjności - dokonać rzetelnej oceny poprawności skarżonej odwołaniem decyzji. Uznał, że rozmiar działań koniecznych do dokonania odpowiednich ustaleń w tym zakresie (wymienionych przykładowo w uzasadnieniu decyzji), wykracza poza - dopuszczoną przez art. 229 O.p. - możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Dyrektor IS zaznaczył, że zawarte w decyzji kasacyjnej wskazania należy uznać jedynie za wyznaczenie kierunku działań, nie determinującego sposobu załatwienia sprawy i pozostawiającego organowi I instancji pełną swobodę w podejmowaniu decyzji co do innych działań, koniecznych - jego zdaniem - do przeprowadzenia w sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora IS, spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniała, że w/w organ prawidłowo uchylił decyzję Naczelnika US, błędnie natomiast skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem spółki, decyzja Dyrektora IS zawiera szereg uchybień. Po pierwsze, Dyrektor IS zaakceptował sytuację prowadzenia kilku kontroli jednocześnie (nie określił, która kontrola ma być prowadzona), przez co naruszył przepisy u.s.d.g. Kolejnym poważnym uchybieniem organów podatkowych jest - według strony - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 126 O.p. W opinii strony, w uzasadnieniu decyzji stwierdzono nieprawdę podając, że prezes zarządu spółki (T. R.) nie udzielił wyjaśnień mimo wielokrotnych wezwań. Strona wskazała, że T. R. stawił się w dniu 18 lutego 2011 r. na wezwanie organu i udzielił wszelkich wyjaśnień w sposób wyczerpujący. Dodała, że organ bezprawnie odmówił sporządzenia protokołu z tej czynności. Zarzuciła, że w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. brak było nakazu sporządzenia protokołu przesłuchania T. R. Jej zdaniem, organ odwoławczy naruszył przepisy prawa stwierdzając, że należy ponownie przesłuchać T. R. Strona sformułowała zarzut, że - po zakończeniu kontroli podatkowej - organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego. Podała, że w trakcie postępowania podatkowego kontrolujący posługiwali się różnymi upoważnieniami, których treść budziła wątpliwości co do ich autentyczności. Spółka zauważyła, że - w wyniku rozpoznania jej skargi - WSA we Wrocławiu, wyrokiem z 12 lipca 2012 r., uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. Wskazała, że w wydanej ponownie decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor IS powielił błędy uprzedniej decyzji i dodatkowo popełnił nowe. Stwierdziła, że decyzja ta jest niezgodna z wyrokiem WSA, gdyż nie określa, jakie dodatkowe czynności należy przeprowadzić (jakie dowody są wystarczające a jakie trzeba uzupełnić). Zdaniem spółki, decyzja ta nakazuje przeprowadzić kontrolę jeszcze raz, co narusza przepisy O.p., a zalecenia organu odwoławczego są zbyt ogólne. Istotnym uchybieniem, "dołożonym" do pierwotnej decyzji, uchylonej przez Sąd, jest - według strony - naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. przez stwierdzenie nieprawdy o braku prowadzenia przez P. O. ksiąg podatkowych. Dalej spółka zarzuciła, że skarżona decyzja zawiera błędną interpretację zaleceń WSA, dotyczących wykonania obowiązku z art. 126 O.p. w przedmiocie sporządzenia protokołu przesłuchania T. R., który - zgodnie z art. 126 i art. 174 O.p. - należy sporządzić i doręczyć do podpisu w/w świadkowi. Spółka zauważyła, że w decyzji z [...] listopada 2012 r. brak jest określenia, w jaki sposób organ I instancji ma naprawić wymienione uchybienie. Zdaniem spółki, dopiero po sporządzeniu protokołu przesłuchania z dnia 18 lutego 2011 r. organ może ponownie przesłuchać T. R. w celu doprecyzowania ewentualnych nieścisłości. W przypadku braku tego protokołu trzeba dokonać jego odtworzenie i o takiej czynności powiadomić stronę. Według spółki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ niewłaściwie twierdzi, że Sąd w wyroku z 12 lipca 2012 r. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 126 O.p. Na zakończenie spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor IS błędnie interpretuje wyrok WSA uważając, że uchylając decyzję z [...] lutego 2012 r., z przyczyn formalnych, Sąd nie podzielił poglądów strony w przedmiocie naruszenia przepisów O.p. i u.s.d.g. Jej zdaniem, uchylając decyzję z przyczyn formalnych Sąd nie odnosił się merytorycznie do samej decyzji. W jej opinii nie oznacza to, że Sąd uznał na prawidłowe działania organów podatkowych polegające na nie sporządzeniu protokołu przesłuchania świadka (T. R.). Według spółki, taka interpretacja wyroku, w świetle art. 2 Konstytucji RP oraz 120, art. 121 i art. 122 O.p., jest niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaakcentowania na wstępie wymaga, co słusznie uczynił w zaskarżonej decyzji także Dyrektor IS, że w sprawie granice kognicji Sądu, wcześniej organu podatkowego, ogranicza - wydany w niniejszej sprawie - prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 492/12). Stosownie do art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz także inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się jemu w pełnym zakresie. Z kolei, w myśl art. 171 u.p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przy czym zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, odnosi się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Mając na uwadze regulacje art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. oraz wydany już w niniejszej sprawie prawomocny wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., w pierwszej kolejności należało ocenić, czy Dyrektor IS prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. W w/w wyroku WSA odwołał się do treści art. 233 § 2 O.p., według którego, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonując wykładni zacytowanego wyżej przepisu WSA uznał, że wynika z niego po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do niższej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia. Sąd wyłożył, że omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 O.p. Podniósł, że w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu II instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza - zdaniem Sądu - przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ I instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. W omawianym wyroku Sąd uznał, że analiza treści decyzji z [...] lutego 2012 r. nie daje podstaw do stwierdzenia, że dalsze wyjaśnienie sprawy musi mieć znaczny zakres, jak również nie wskazuje, jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być przedmiotem zainteresowania organu I instancji. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ zasadniczo stwierdził tylko tyle, że należy w sposób wszechstronny wyjaśnić wszelkie okoliczności związane ze spornymi transakcjami, zarówno po stronie kupującego, jak i sprzedającego. W ocenie Sądu, ten stopień ogólnikowości wypowiedzi (oceny) organu II instancji i brak szczegółowego odniesienia się do dotychczasowych ustaleń dokonanych w sprawie nie pozwala uznać, że zaistniały przesłanki i wymogi przekazania sprawy organowi I instancji, stosownie do art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, że organ II instancji naruszył przywołane unormowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2012 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ponownie stwierdza, że - powtórnie rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym - Dyrektor IS szczegółowo wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p., rozumiany w sposób wyłożony w prawomocnym wyroku z 12 lipca 2012 r. W odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku, dotyczących uszczegółowienia kierunku przeprowadzenia postępowania dowodowego i środków, którymi organ I instancji powinien się posłużyć w swoim postępowaniu, aby należycie ocenić, czy w niniejszej sprawie podatnik ma prawo do uzyskania wnioskowanego zwrotu podatku VAT, Dyrektor IS nakazał temu organowi j/n. Dyrektor IS stwierdził w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, że organ I instancji winien ustalić i ocenić w sposób wszechstronny wszelkie okoliczności, jakie wiążą się ze spornymi transakcjami, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i kupującego. Jego zdaniem bowiem tylko taki materiał i dokonanie wszechstronnej analizy powiązań zakupów i sprzedaży, umożliwi prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, w opinii tego organu, organ I instancji obowiązany jest dokonać analizy pod kątem poprawności transakcji dotyczących podatku naliczonego, w wyniku którego podatnik w swoim rozliczeniu generuje za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu. Dodał organ, że przepisy u.p.t.u. dają organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ podatkowy udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka rozliczyła w ewidencjach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2010 r. m. in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika VAT, tj. B – P. O. Stwierdził, że brak jest w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym pełnego materiału jednoznacznie określającego, czy transakcje dokumentowane w/w fakturami rzeczywiście miały miejsce. Zauważył, że w aktach sprawy znajdują się jedynie dokumenty, takie jak umowa usług konsultingowych z [...] grudnia 2009 r. wraz z zaleceniami z [...] grudnia 2009 r. czy też protokół odbioru z [...] października 2010 r., które w żaden sposób nie zostały uwiarygodnione poprzez inne dowody, co do faktycznego przebiegu czynności, na okoliczność których zostały sporządzone. Według organu, dokumenty te zawierają szereg ogólnikowych określeń dotyczących rodzaju usług, brak jest jednak dowodów na to, w jaki sposób usługi zostały zrealizowane. Kontynuował organ, że według umowy dotyczącej usług konsultingowych do zadań P. O. należało: kontrolowanie i weryfikowanie poprawności protokołów technicznych oraz osób upoważnionych do ich wykonywania i podpisywania; weryfikowanie i wskazywanie miejsc w umowach budowlanych, jako punkty osłabiające pozycję spółki w przypadku sporów w trakcie trwania zadania, jak i w okresie gwarancyjnym; kontrolowanie dokumentów, materiałów oraz urządzeń dostarczanych na budowy z zapisami w deklaracjach zgodności oraz znakami dopuszczeń budowlanych i weryfikacji jakości; konsultowanie treści pism wychodzących do kontrahentów jak i inwestorów oraz notatek z narad budowlanych; miesięczne raportowanie o stanie zaawansowania budów oraz ich finansowym rozliczeniu ze strony inwestora; analiza rynkowa w branży inwestycyjno - budowlanej. W opinii Dyrektora IS, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej okoliczności i sposobu wykonania w/w zadań. Dalej organ II instancji dowodził, że także oświadczenie podatnika z 18 lutego 2011 r., co do zakresu wykonywanych usług przez P. O., nie zostało w odpowiedni sposób udokumentowane. W opinii organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający, aby można było na jego podstawie dokonać rzetelnych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor IS zalecił, że organ I instancji powinien wziąć pod uwagę wskazania art. 199a O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W opinii Dyrektora IS, w niniejszej sprawie, organ I instancji winien w sposób całościowy zbadać okoliczności kwestionowanych transakcji, przy wykorzystaniu jak najszerszego wachlarza dowodów, jak choćby wyjaśnień strony i zeznań świadków - szczególnie P. O. Według Dyrektora IS, powyższy materiał należy skonfrontować z posiadaną przez podatnika dokumentacją, mając na uwadze rodzaj, specyfikę i szczegółowy przebieg usług świadczonych przez P. O. (np. przy opiniowaniu protokołów zdawczo-odbiorczych w związku z wykonywaniem prac budowlano-montażowych w apartamentowcu w K.). Dyrektor IS dodał, że rodzaj świadczonych usług trzeba porównać z uprawnieniami i posiadaną wiedzą techniczną przez P. O. W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że z oświadczenia podatnika z 18 lutego 2011 r. wynika, że osobiście przekazał P. O. w 2010 r. zaliczki w gotówce na wynagrodzenie w kwocie [...] zł, przy czym "dokładnej kwoty nie pamięta". Organ stwierdził, że przy zbieraniu materiału dowodowego należy w sposób wszechstronny zweryfikować powyższe stwierdzenie i zgromadzić dowody na otrzymanie takich kwot przez P. O. (np. sprawdzić stan jego kont, ewentualnie sposób wykorzystania przez niego tychże kwot). Dyrektor IS wyraził stanowisko, że dopiero zgromadzenie dowodów związanych z przebiegiem wykonywanych usług pozwoli - bez naruszenia zasady dwuinstancyjności - dokonać rzetelnej oceny poprawności skarżonej odwołaniem decyzji, zaś stronie umożliwi odniesienie się do zabranego materiału. Jednocześnie Dyrektor IS stwierdził, że rozmiar działań koniecznych do dokonania odpowiednich ustaleń w tym zakresie (przykładowo: przesłuchanie podatnika i P. O. co do okoliczności powyższych transakcji wraz z okazaniem odpowiedniej dokumentacji; zebranie dokumentacji dotyczącej faktycznego wykonawstwa usług będących przedmiotem kwestionowanych faktur; ustalenie, kto i w jakim zakresie wykonywał określone czynności, jakie posiadał kompetencje, jakie zgromadzono dane (dokumenty, źródła ich pozyskania); ustalenie, jakie wydatki zostały poniesione w związku z wykonywanymi świadczeniami; ustalenie - biorąc pod uwagę wartość świadczenia - źródła finansowania usług; skompilowanie w/w materiału z innymi ustaleniami, takimi jak analiza rynku dotycząca tego typu usług, stan finansowy kontrahentów, itd.) przemawia za tym, że zakres faktów, jakie miałyby być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Kończąc organ odwoławczy zaakcentował, że organ I instancji winien powyższe wskazania uznać jedynie za wyznaczenie kierunku działań, nie determinującego sposobu załatwienia sprawy, a zatem pozostawiającego organowi pełną swobodę w podejmowaniu decyzji co do innych działań, koniecznych - jego zdaniem - do przeprowadzenia w sprawie. Zdaniem Sądu, opisane wyżej zalecenia (wskazania) Dyrektora IS pod adresem organu I instancji potwierdzają, że w niniejszej sprawie należy ponownie przeprowadzić postępowanie w znacznej części (bliskiej całości). To zaś dowodzi, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 233 § 2 zdanie 1 O.p. Podane w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej bardzo szczegółowo okoliczności faktyczne, które należy zbadać, dają natomiast podstawę stwierdzenia, że organ odwoławczy wykonał depozycję art. 233 § 2 zdanie 2 O.p., w znaczeniu wyłożonym przez Sąd w wyroku z 12 lipca 2012 r. Tym samym chybione są zarzuty skargi, że w skarżonej decyzji kasacyjnej Dyrektor IS: 1) nie podał, jakie dodatkowe czynności należy przeprowadzić; 2) nakazał powtórne przeprowadzenie kontroli (co jest - zdaniem strony - sprzeczne z przepisami O.p.); 3) nie określił, jakie dowody są wystarczające, a jakie trzeba uzupełnić; 4) zbyt ogólnie sformułował zalecenia. Powyższemu przeczy powołana wyżej szczegółowo treść decyzji, gdzie wyspecyfikowano szereg okoliczności, które organ I instancji winien wyjaśnić oraz skonkretyzowano braki, jakie materiał dowodowy zawiera. Podkreślić należy, że szereg podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności (dotyczących np. dokumentacji księgowej P. O., przesłuchania strony /prezesa zarządu spółki T. R./) ma być przedmiotem powtórnego postępowania podatkowego. Sąd uznaje przy tym racje organu II instancji, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tak znacznej części wykracza poza możliwości organu odwoławczego, określone w art. 229 O.p. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd zauważa, że obecnie przedmiotem oceny Sądu nie może być decyzja Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r., która została uchylona prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 12 lipca 2012 r. Sposób oceny kolejnych zarzutów skargi determinuje również fakt wydania w sprawie w/w prawomocnego wyroku i wynikające z art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. - omówione wyżej - zasady procesowe. Zarzuty te stanowią powielenie zarzutów sformułowanych w skardze rozpoznanej przez Sąd w tym właśnie wyroku, którym WSA (na str. 4) przesądził, że "zarzuty strony skarżącej, sformułowane w skardze oraz podniesione na rozprawie, nie były uzasadnione i nie decydowały o wadliwości procedowania organów w niniejszej sprawie". Nie sposób zatem podzielić zarzutu obecnie rozpoznawanej skargi, że Dyrektor IS błędnie interpretuje wyrok Sądu z 12 lipca 2012 r. przyjmując, że WSA - uchylając decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. z przyczyn formalnych - nie podzielił poglądów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów O.p. oraz u.s.d.g. Na str. 4 omawianego wyroku Sąd przesądził, że "wbrew stanowisku skargi nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (...), w zakresie, w jakim z przekroczeniem art. 82 miała być podjęta i prowadzona więcej niż jedna kontrola działalności przedsiębiorcy". Dalej Sąd wskazał, że "ograniczenie podejmowania i prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, co wynika z art. 82 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy". Tym samym, chybione jest stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia - przez błędną ich interpretację - przepisów u.s.d.g. (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), "która to ustawa zabrania prowadzenia dwóch kontroli jednocześnie" oraz odpowiednich w tym zakresie przepisów O.p. W wyroku z 12 lipca 2012 r. WSA wyraźnie podkreślił, że: "Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie prowadzona była jedna kontrola podatkowa. Powołana ustawa o swobodzie działalności przedsiębiorcy nie określa zakresu ani struktury kontroli podatkowej, co jest przedmiotem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Dla oceny więc zasygnalizowanego zagadnienia kluczowe znaczenie mają przepisy tej drugiej ustawy (O.p.), a w kontekście omawianego problemu - jej przepisy art. 282c § 1 i § 2, według których, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych czynności kontrolnych". Zdaniem Sądu, skoro w sprawie była mowa o "rozszerzeniu zakresu kontroli" i objęcia nią innych okresów rozliczeniowych, to taki przypadek nie kwalifikuje się do oceny prowadzenia wielu kontroli, jak bezpodstawnie wywodziła spółka. Sąd odnotował, że w niniejszej sprawie do rozliczenia podatkowego za listopad 2010 r. spółka przeniosła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu (październik 2010 r.), na którą składały się także kwoty wynikające z kwestionowanych faktur P. O. i rozszerzenie kontroli na ten okres nie oznaczało wszczęcia drugiego, odrębnego postępowania kontrolnego. WSA zajął także ostateczne stanowisko odnośnie zarzutu wadliwości imiennych upoważnień (numerów) do przeprowadzenia kontroli. Sąd wskazał, że nie mógł się on przyczynić do uchylenia decyzji. Skład orzekający podał, że wymogi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa przepis art. 283 § 2 O.p., wymieniając tu: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia (pkt 1), wskazanie podstawy prawnej (pkt 1a), imię i nazwisko kontrolującego lub kontrolujących (pkt 2), numer legitymacji służbowej kontrolującego lub kontrolujących (pkt 3), oznaczenie kontrolowanego (pkt 4), określenie zakresu kontroli (pkt 5), datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli (pkt 6), podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji (pkt 7), pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów działu VI O.p. (pkt 8). Sąd dodał, że z art. 283 § 4 O.p. wynika jednoznacznie, że tylko upoważnienie, które nie spełnia wymagań, określonych w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli i że z przepisów nie wynika, aby elementem istotnym upoważnienia był jego numer. Zatem i obecnie zarzut ten należy uznać za chybiony. Także - z uwagi na treść wyroku z 12 lipca 2012 r. - niezasadny jest, powtórzony w niniejszej skardze, zarzut dotyczący wadliwości wszczęcia postępowania przez organ I instancji. Na str. 6 w/w prawomocnego wyroku WSA wskazał, że: "Nie była słuszna argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji prowadził postępowania bez ich formalnego wszczęcia, skoro z uwzględnieniem sprostowania wydane i doręczone zostały postanowienia w tym przedmiocie (postanowienia z dnia [...].08.2011 r., sprostowane postanowieniami z dnia [...].10.2011 r.). Sugestia skargi, że nie było oczywistej omyłki i organ chciał procedować w odniesieniu do miesięcy roku 2011 jest o tyle nietrafna, że o tym, co było faktycznym przedmiotem postępowania decyduje zawartość akt administracyjnych oraz treść wydanej decyzji". Strona po raz kolejny stawia również zarzuty związane z brakiem protokołu przesłuchania T. R. z 18 lutego 2011 r. Zauważyć trzeba, że i w tej kwestii WSA zajął już stanowisko w prawomocnym wyroku. Przesądził, że "Gdy chodzi o pozostałe twierdzenia skargi, to spółka bezpodstawnie oczekiwała ażeby organ odwoławczy nakazał sporządzenie ex post protokołu przesłuchania świadka. Z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. wynika, że organ powinien sporządzić zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (chyba, że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie), a w szczególności sporządza się protokół z przesłuchania strony, świadka i biegłego. Z kolei przepis art. 174 § 1 O.p. stanowi, że protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Wykluczone jest więc wsteczne sporządzenie protokołu przesłuchania". Tym samym, WSA podzielił pogląd zawarty w skarżonej decyzji, że zarzut naruszenia art. 126 O.p. - poprzez nie sporządzenie ex post protokołu z czynności dowodowej - jest bezzasadny. Wobec tego słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że zgodnie z przepisami O.p. nie jest możliwe obecnie sporządzenie protokołu przesłuchania świadka z 18 lutego 2011 r., gdyż musiałoby dojść do wstecznego spisania protokołu, co jest niedopuszczalne. W tym kontekście trudno także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 140 O.p. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że utrwalenie na piśmie (w formie protokołu) stanowiska świadka T. R. może nastąpić tylko poprzez jego powtórne przesłuchanie, co dopuszczają m. in. zalecenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej, przewidujące przesłuchanie strony. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor IS (wcześniej Sąd w prawomocnym wyroku) nigdy nie twierdził, że prawnie dopuszczalne było nie sporządzenie protokołu z przesłuchania świadka z dacie dokonania czynności przesłuchania. Według Dyrektora IS (Sądu), niedopuszczalnym jest sporządzenie takiego protokołu z datą wsteczną. Należy zauważyć, że zarzut, jakoby z protokołu z 24 maja 2011 r. wynika, że P. O. posiada księgi podatkowe za okres od 1.08.2010 r. do 31.12.2010 r. jest chybiony. Z protokołu tego (z czynności sprawdzających) jednoznacznie wynika, że "P. O. nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych". Niemniej organ w tej kwestii - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - wskazał, że okoliczności dotyczące dokumentacji księgowej P. O. mają zostać zbadana w toku powtórnego postępowania podatkowego. Dodatkowo Sąd zauważa, że - z uwagi na wydanie decyzji kasacyjnej, w trybie art. 233 § 2 O.p. - w ramach toczącego się ponownie postępowania strona może formułować nowe wnioski dowodowe (ponawiać dotychczasowe), adekwatne do dokonanych ustaleń (np. dotyczące przesłuchania T. R.). Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.