I SA/Wr 1572/12

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi Spółdzielni A w B. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]), który po rozpatrzeniu odwołania wymienionej strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].03.2012 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. – uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych w niższych kwotach (łącznie 29.066 zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że w roku 2007 (od stycznia do grudnia) Spółdzielnia A dokonywała hurtowej i detalicznej sprzedaży oleju opałowego lekkiego w miejscu siedziby w B. oraz w oddziale – w J. Obok tego podatnik zużył część oleju na własne potrzeby. Według organu, w odniesieniu do części sprzedaży, a mianowicie 16.846 litrów oleju opałowego (w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.), spółdzielnia nie dysponowała rzetelnymi oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe (grzewcze). Do tej ilości sprzedanego oleju należało – według Naczelnika Urzędu Celnego – doliczyć proporcjonalnie ubytki ilościowe stwierdzone w ogólnym bilansie zakupów i sprzedaży oleju opałowego w roku 2007 wyrażone jako 1,9%. W sumie więc brak było potwierdzenia zużycia na cele opałowe dla 18.867 litrów oleju, co uzasadniało opodatkowanie akcyzą według stawki 2.000 zł/1.000 litrów. Jako podstawę decyzji organ pierwszej instancji powołał między innymi przepisy art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – zwanej "u.akc."), a także § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. – zwanym "rozporządzeniem"). W odwołaniu strona zarzuciła przede wszystkim, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. swoją decyzję oparł na przepisie § 3 ust. 3 rozporządzenia, który z dniem 15.09.2005 r. został uchylony (na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Uchylenie wskazanego przepisu oraz wprowadzona (tym samym aktem) zmiana brzmienia przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia spowodowały, że nie było podstawy prawnej do stosowania sankcji podatkowej polegającej na zastosowaniu podwyższonej stawki akcyzy. Mający zastosowanie przepis art. 65 ust. 1a u.akc. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podniesiono dalej w odwołaniu, że w roku 2007 nie istniały instrumenty prawne, które na wzór obecnego art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyposażałyby sprzedawcę w możliwość weryfikacji prawdziwości danych umieszczanych w treści oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.P."), postanowieniem z dnia [...].12.2012 r., zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2007 r. – w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz dokonania w tym zakresie zmiany dotychczasowej decyzji. Analiza materiału dowodowego wykazała, że bilans obrotu olejem opałowym nie ujawnił niedoboru oleju, lecz nadwyżkę 33.339,3 litra, która to ilość nie miała pokrycia w udokumentowanych zakupach oleju. Od tego oleju nie była więc zapłacona akcyza, a wobec braku możliwości jego przyporządkowania do poszczególnych okresów rozliczeniowych, wskazaną ilość oleju trzeba opodatkować zgodnie z art. 4 ust. 3 u.akc., to jest w miesiącu grudniu 2007. Rozpatrując odwołanie w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wskazaną na początku decyzją z dnia [...].10.2012 r. zreformował pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, obniżając w każdym z miesięcy wysokość zobowiązania podatkowego. Powodem zmiany była przede wszystkim ocena o niewystępowaniu niedoboru oleju opałowego, który proporcjonalnie (w celu opodatkowania) przyporządkował do kolejnych miesięcy Naczelnik Urzędu Celnego. Poza tym, bazując na uzupełnionym materiale dowodowym, organ odwoławczy uznał za dokumentujące nabycie na cele opałowe trzy oświadczenia, to jest jedno pochodzące od D. S. (sprzedaż w październiku 200 litrów oleju) oraz dwa podpisane przez A. M. (sprzedaż w kwietniu i październiku po 500 litrów). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej we W. poczynił analogiczne ustalenia, co w pierwszej instancji. Podniósł organ odwoławczy, że w przypadku 152. sztuk oświadczeń, bądź to nie potwierdzono istnienia osób, których dane znajdowały się na tych dokumentach, bądź też osoby do których udało się dotrzeć w toku postępowania – zaprzeczyły jakoby nabywały od podatnika olej opałowy oraz wypełniały oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. W odniesieniu do tego organ zaznaczył, że zeznania świadków ocenił za wiarygodne także ze względu na to, że ich podpisy różniły się od podpisów na oświadczeniach posiadanych przez spółdzielnię, a nadto oświadczenia te posiadały błędne numery NIP i PESEL. Tak więc zgromadzone dowody dawały podstawę do stwierdzenia, że w okresie od stycznia do listopada 2007 r. spółdzielnia nie posiadała rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży 14.533 litrów oleju opałowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dysponowanie prawdziwymi oświadczeniami nabywców o nabyciu na cele opałowe stanowiło warunek opodatkowania obrotu olejem opałowym według obniżonej stawki podatkowej, zaś posiadanie oświadczeń nierzetelnych wykluczał uznanie, że sprzedaż maiła miejsce na cele opałowe. Taka sytuacja powodowała uznanie, że doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.akc. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego w L. błędnie powołał w treści uzasadnienia swojej decyzji przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia (uchylony), niemniej nie miało to znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż przepis ten został "przeniesiony" wprost do ustawy. Gdy zaś chodzi o możliwość weryfikowania przez sprzedawcę wiarygodności składanych przy transakcji oświadczeń nabywców, to w sytuacji braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał w oświadczeniu prawdziwe dane, podatnik winien odmówić sprzedaży oleju opałowego lub opodatkować sprzedawany wyrób akcyzowy według wyższej stawki podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółdzielnia A w B. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji organów podatkowych postawiła skarżąca zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a u.akc. na skutek wykładni, że opodatkowanie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe preferencyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu uzależnione jest od odebrania przez sprzedającego oświadczenia nabywcy o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Poza tym wskazano na naruszenie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika skutkami zachowania osób trzecich, których działania pozostawały poza kontrolą podatnika i którym podatnik nie mógł zapobiec. Według strony, naruszenie art. 187 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 4 O.P. polegało na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaniechanie wyjaśnienia motywów dla których Dyrektor Izby Celnej uznał, że powołany błędnie przez organ pierwszej instancji przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia "został przeniesiony wprost do ustawy". W uzasadnieniu zarzutów, odwołując się do treści art. 65 ust. 1a u.akc. stwierdzono, że pośród przesłanek zastosowania podwyższonej stawki akcyzy nie wymieniono braku oświadczeń nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe. Dlatego nie było podstawy prawnej dla twierdzenia organu, że "podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczeń należy również traktować sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego". Zdaniem spółdzielni, nie miała ona podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia (sprzedaży oleju po cenie z obniżoną stawką akcyzy) nabywcy przedstawiającemu stosowne oświadczenie. Nie miała również kompetencji do kontroli prawdziwości danych podanych przez nabywców. Możliwość wykrycia takich nieprawidłowości miał jedynie organ podatkowy wyposażony w instrumenty prawne służące ustaleniu prawdy materialnej. Skarżąca podważyła również zasadność twierdzenia organu, że mogła weryfikować dane nabywcy z dowodami tożsamości w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.). Stanowisku organu przeczy okoliczność wprowadzenia szczególnej regulacji w tym zakresie, a mianowicie w art. 89 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadniczy jej zarzut bazował na stwierdzeniu, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, brak było podstaw do tego, ażeby z powodu wadliwości materialnej oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, wdrożyć opodatkowanie według stawki akcyzy 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, o której mowa w art. 65a ust. 1 pkt 1 u.akc. Twierdzenie to skarżąca uzasadniała zwracając uwagę na brak odwołania w ustawie podatkowej do przedmiotowych oświadczeń oraz konfrontując obecną regulację (właściwą w sprawie) z poprzednio obowiązującymi przepisami, zawartymi w rozporządzeniu, a zwłaszcza przepisami § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu poprzedzającym nowelizację dokonaną rozporządzeniem zmieniającym z dnia 13 września 2005 r. – powyżej wymienionym). Otóż przedstawiony problem, uwzględniający wskazane obok zmiany stanu prawnego, był już przedmiotem oceny i wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 (publ. LEX nr 485323). Podzielając zasadność uwag i wniosków tam zawartych, obecny skład Sądu uznaje je za własne. Zwrócić trzeba zatem uwagę, że w okresie do dnia 23 sierpnia 2005 r., warunki zastosowania do oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy całościowo uregulowane były w rozporządzeniu. Jak to wynikało z jego § 3 ust. 1, obniżona stawka (to jest 233 zł/ 1.000 litrów) dotyczyła oleju o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe rozpoznawane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe, jak o tym stanowił przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Brak wymaganych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy (zasadniczo jak dla oleju napędowego). Tak więc w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (a w przypadku odsprzedaży, to jest dalszego obrotu (co do zasady) – braku obowiązku podatkowego w związku z art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej), było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pochodzących od nabywców oleju na cele opałowe. Wskazane oświadczenia nabywców charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według obniżonej stawki akcyzy (w postaci jego przeznaczenia na cele opałowe), a po drugie dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia, nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia – przeznaczenie oleju opałowego. Z punktu widzenia regulacji podatkowej, odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego (w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy akcyzowej). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia. Gdy zaś chodzi o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (które weszło w życie z dniem 15.09.2005 r.), to powyższe uwagi dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej (podwyższonej bądź obniżonej) stawki akcyzy, nie zdezaktualizowały się. Należy przypomnieć, że na podstawie wymienionej obok noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w ust. 1 art. 65, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w dodanym ust. 1a (do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym) postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Przede wszystkim trzeba zauważyć, co wynika z art. 65 ust. 1, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niskich stawek akcyzy. Ustawodawca (podobnie jak wcześniej - normodawca wykonawczy), określił wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi prawnemu, nie jako "olej opałowy", lecz "olej opałowy (napędowy) przeznaczony na cele opałowe". Jak trzeba przyjąć, oczywistą konsekwencją takiego ukształtowania przesłanki preferencyjnego (według niskiej stawki akcyzy) opodatkowania oleju opałowego było to, że zmiana jego przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie odmiennych, a przy tym już nie preferencyjnych reguł opodatkowania (według wyższych stawek). Wynika to z przepisu ust. 1a art. 65 ustawy akcyzowej. Obok bowiem takich przypadków, rodzących obowiązek wymiaru podatku według wyższej stawki, jak użycie oleju nie odpowiadającego określonym wymogom oraz sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przewidziano również sytuację użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w przywołanym przepisie, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według słownikowego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z przedstawionych dotychczas uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie unormowań ustawowych (w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.), sprzedaż oleju na cele opałowe (a przy tym oleju odpowiadającego określonym wymaganiom) korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawki wyższej. Tak więc przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" uznać należy za okoliczność decydującą o zastosowaniu odpowiednich reguł opodatkowania, a mianowicie według stawki obniżonej bądź podwyższonej. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przepisy wymienionego rozporządzenia, przez cały czas jego obowiązywania, w tym także po zmianach wprowadzonych przez rozporządzenie zmieniające z dnia 13 września 2005 r. (wyżej powołane), przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Z powyższego wynika zatem, że także na gruncie stanu prawnego ukształtowanego przez ustawę zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (od dnia 24.08.2005 r.), zachowały swój walor oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 rozporządzenia i konsekwentnie – że o nabyciu na cele opałowe mogły przesądzać jedynie oświadczenia prawdziwe, to jest złożone przez osoby, dające się zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń. Tylko posiadanie tego rodzaju oświadczeń, uzasadniało stwierdzenie, że dokonano sprzedaży na cele opałowe. Podważając znaczenie oświadczeń dla określenia przeznaczenia zbywanego oleju, skarżąca spółdzielnia nie wskazywała w toku postępowania przed organami jak i obecnie (w postępowaniu sądowym), w jaki inny sposób (aniżeli w drodze oświadczeń) ustalała przeznaczenie oleju, którego zbycia dokonywała. Tymczasem nie do podważenia jest teza, że jedynie sprzedaż na cele opałowe uzasadniała stosowanie niższej stawki (oraz brak obowiązku podatkowego ponad podatek zapłacony). Reasumując, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a u.akc., a także przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przyjmując, że posiadanie nierzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe wyklucza uznanie, że sprzedaż miała miejsce na te cele oraz, że powodowało to konieczność zastosowania opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, a to wobec użycia przez skarżącą oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić należy się ze spółdzielnią, że twierdzenie organu, jakoby przepisy rozporządzenia wprost zostały przeniesione do ustawy akcyzowej, sformułowane było na wyrost. Jednakże nie może to podważyć prawidłowości przedstawionej powyżej konkluzji tego organu, bazującej na wykładni art. 65 ust. 1a u.akc. Odnosząc się do niekwestionowanych przez stronę skarżącą (zarówno w odwołaniu jak i w skardze) ustaleń faktycznych, to uznanie przez organ drugiej instancji, że w odniesieniu do sprzedaży 14.533 litrów oleju (w okresie styczeń – listopad 2007 r.) skarżąca nie dysponowała rzetelnymi oświadczeniami nabywców, było prawidłowe, gdyż wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w zgodzie z zasadą oceny swobodnej, o której mowa w art. 191 O.P. Należy podkreślić, że organy wykorzystały wszelkie sposoby, ażeby potwierdzić dokonanie zakupu przez rzeczywistych nabywców, gdyż kierowały pod adresy figurujące na oświadczeniach korespondencję, weryfikowały występowanie osób w zbiorach meldunkowych miejscowości oraz bazach podatników urzędów skarbowych. W przypadku osób, które zaprzeczyły dokonywaniu zakupów (oraz składaniu oświadczeń), przesłuchano je w charakterze świadków, a przedmiotem oceny uczyniono zarówno treść wypowiedzi i sposób składania zeznań oraz podobieństwo podpisów. Nie można było zaaprobować także kolejnego zarzutu skargi, że skarżąca nie dysponowała odpowiednimi instrumentami prawnymi w celu weryfikacji prawidłowości danych, a to w postaci sprawdzenia z dowodem tożsamości osoby składającej oświadczenie o nabyciu oleju na cele opałowe. Zdaniem strony podstawy do tego nie stanowiły zwłaszcza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Jednakże w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano stanowisko, że wprawdzie w stanie prawnym takim jak w niniejszej sprawie, ustawa podatkowa nie zwierała unormowania analogicznego do art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowiącego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe (przykładowo wyrok NSA z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832). W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy), takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Przedstawione stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W związku z przedstawionym obok zapatrywaniem, za niesłuszne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro bowiem skarżąca, mając podstawę we wskazanych przed chwilą przepisach prawa, nie weryfikowała prawdziwości podawanych w oświadczeniach danych, to nie może twierdzić, że została obarczona odpowiedzialnością za cudze działania. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.