I SA/Wr 1574/02

I SA/ Wr 1574/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o. o. z/ s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- P. P. z dnia [...]NR [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2287 zł ( słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W dniu [...]Urząd Skarbowy W. P. P. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki z o.o. działającej pod firmą A z siedzibą we W. z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego w roku 2000 zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów zagranicznych osób prawnych mających siedzibę za granicą i jednocześnie określił wysokość przedmiotowego podatku na kwotę [...]., a także odsetki za zwłokę w wysokości [...]. [...][...][...] [...] W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż spółka A jest członkiem grupy B i prowadzi we W. hipermarket pod nazwą "B". Centrala grupy ma swoją siedzibę we Francji. W toku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w spółce A postępowania kontrolnego w 2001 roku ustalono, iż spółka ze względu na przynależność do grupy oraz z tytułu posługiwania się znakiem firmowym "B" zobowiązana jest odprowadzać obowiązkowe składki do Francji na rzecz członków tej grupy tj. C, D Leclerc oraz E. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż spółka A dokonała licznych płatności do Francji w tym: na rzecz D A zapłata za fakturę nr [...] z dnia [...]w kwocie [...] (przelew nr [...] z dnia ), na rzecz C zapłata za fakturę nr [...] z dnia w kwocie [...] (przelew nr [...] z dnia ), na rzecz E zapłata za fakturę nr [...] z dnia w kwocie [...] (przelew z dnia [...]). Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż spółka nie przedstawiła żadnych umów regulujących warunki współpracy pomiędzy nią, a pozostałymi członkami grupy B. Sygn. akt I SA/Wr 1574/02 Ponadto przeprowadzona kontrola ujawniła, iż w dniu [...]spółka A zawarła z firmą F z siedzibą we Francji umowę licencyjną nr [...]dotyczącą nabycia praw do oprogramowania. Na mocy tej umowy firma A uzyskała licencję na użytkowanie i pielęgnację oprogramowania. Wskazana umowa szczegółowo określała warunki płatności licencyjnych na rzecz F. Wywiązując się z zaciągniętego zobowiązania spółka A dokonała jednorazowej płatności, a ponadto opłacała licencje okresowe i okresową pielęgnację oprogramowania, które to należności opłacane były transzami kwartalnymi. Tytułem należności za licencję okresową spółka A dokonała następujących płatności: [...]za fakturę nr [...] z dnia [...],[...]za faktury nr [...]z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]T ponadto wpłaciła kwotę [...]za fakturę nr [...] z dnia [...] tytułem licencji [...]na program magazynowy. Podsumowując dokonane ustalenia Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż spółka A dokonując powyższych wypłat pieniędzy za granicę nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, do czego zobowiązywał ją jako płatnika należności art. 21 i 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr.54, poz. 654 z póź. zm.) oraz art. 12 umowy z dnia 20.06.1975r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz protokołu do tej umowy (Dz.U. z 1997r. Nr 1 poz. 5). W dniu [...]spółka A złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego W. P. P. do Izby Skarbowej we W. zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego w szczególności: art. 122 i art. 187§1 oraz art. 30 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a mianowicie: a) brak czynności mających na celu ustalenia istnienia przesłanek niezbędnych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika, tj. braku winy podatnika w niepobraniu należnego podatku, a w konsekwencji naruszenie art. 30§1 wskazanej wyżej ustawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku niezbędnych przesłanek, b) brak czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru prawnego stosunku łączącego spółkę oraz podmioty zagraniczne, na rzecz których dokonywane były płatności, a ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 207§2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz art. 210§1 pkt.6 tejże ustawy poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego zaskarżonej decyzji, a także art. 21 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż płatności dokonywane przez spółkę podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu swojego odwołania strona powołując się na doktrynę i orzecznictwo wskazała, że przesłanką do przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie ustalenie braku winy podatnika (do czego zobowiązywał art. 30 §1 i §2 ordynacji podatkowej), co w przedmiotowej sprawie nie zostało uczynione. Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i ponowne rozpatrzenia sprawy. W dniu [...]Izba Skarbowa we W. wydała decyzję w której utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powołał się na przepis art. 221 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, których to wymogów nie spełniało odwołanie spółki A. Co więcej organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo licznych wezwań firmy do przedstawienia stosownej dokumentacji ta kilkakrotnie zwracała się o przedłużenie terminu do jej dostarczenia ostatecznie informując, iż nie jest w stanie przedstawić dowodów na poparcie twierdzeń odwołania oraz nie wskazując konkretnego terminu przed upływem którego żądane dowody przedstawi. Mając to na względzie Izba Skarbowa podjęła decyzję w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznając, iż spółka A zobowiązana była pobrać i odprowadzić w 2000r. zryczałtowany podatek dochodowy od osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej dochodów zagranicznych osób prawnych mających siedzibę za granicą. W dniu [...]spółka A zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podtrzymała swe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji powielając zarzuty w nim zawarte, a nadto wskazała na niesłuszność powołania się organu odwoławczego na zasadę szybkości i racjonalności postępowania określoną w art. 125 ordynacji podatkowej, bowiem wzgląd na terminowe załatwienie sprawy nie może zdaniem spółki wpływać na rzetelność postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] wskazując, iż zarzuty strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i są w istocie powtórzeniem zarzutów postawionych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem odniesienie do nich znajduje się w całej rozciągłości w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Bezspornym jest, iż firma A jako członek grupy B, płaciła na jej rzecz należności pieniężne, jednakże żaden z organów podatkowych nie ustalił w niniejszej sprawie tak kluczowego elementu jak to, który z członków tej grupy miałby być podatnikiem podatku dochodowego, od którego spółka jako płatnik zobowiązana była pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy. Mając to na względzie zgodzić się należy w z zarzutem podniesionym przez skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej przepisem organy podatkowe zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto dodać należy, iż organy podatkowe swoim postępowaniem naruszyły także przepis art.187 ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy nie mogą być twierdzenia Izby Skarbowej, która uzasadniając swoją decyzję podnosiła, iż wielokrotnie zwracała się do spółki A o przedstawienie stosownych dowodów wskazujących na rzeczywisty tytuł prawny udokumentowanych fakturami płatności, a także wskazywała, iż spółka pismami z dnia [...],[...] i [...] trzykrotnie wnioskowała o przedłużenie terminu do przedłożenia tych dowodów, powołując się na to, iż "żądane informacje wymagają szczegółowej analizy prowadzonej księgowości oraz ustaleń faktów mających miejsce w 2000 r.", ostatecznie wskazując w piśmie z dnia [...] iż nie jest w stanie przedłożyć stosownych dowodów w najbliższym czasie. Oczywiście zdaniem Sądu takie zachowanie skarżącego, nie zasługuje na aprobatę, bowiem spółka A winna dołożyć w swym interesie wszelkich starań i przedstawić organom podatkowym wyczerpujący materiał dowodowy. Jednakże z całą pewnością taka postawa skarżącego nie stanowi dostatecznego wytłumaczenia dla zaniechania przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Braków w materiale dowodowym nie można tłumaczyć także zasadą szybkości i racjonalności postępowania przewidzianą w art. 125 Ordynacji podatkowej, tak jak uczyniła to Izba Skarbowa, bowiem zasada ta ma drugorzędne znaczenie w razie konfrontacji z zasadą prawdy obiektywnej. Na uwzględnienie zasługuje również fakt, iż wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez organy podatkowe tak I jak i II instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy ocenić należy jako nie odpowiadające wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 13.06.2000r. (ISA/Ka 2160/98,LEX nr 43969) zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do ich oceny według "swego widzimisię", a swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Ponadto Sąd wskazał, iż w nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Natomiast naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie we wskazanym stanie faktycznym nie można jednoznacznie odnieść się do zasadności zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 30 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 12.09.2002r. która zmieniła ten przepis z dniem 01.01.2003r.), bowiem orzekły o odpowiedzialności płatnika nie ustalając winy podatnika. Trudno bowiem jest snuć rozważania o winie podatnika, czy też jej braku w sytuacji gdy tenże podatnik nie został ustalony. Jej ewentualne ustalenie zwolniłoby płatnika od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie. Abstrahując od powyższych rozważań konieczne jest również poruszenie kwestii zasadności uznania, czy należności z tytułu płatności za licencję do oprogramowania komputerowego stanowią przychód określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie uznały, iż programy komputerowe zgodnie z ustawą z dnia 04.02.1994r. o prawach autorskich i pokrewnych(Dz.U. z 1994r. Nr 24, poz. 83 ze zm.) podlegają ochronie jak utwory literackie, a co się z tym wiąże podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie należy rozważyć zasadność stanowiska Ministerstwa Finansów z 28.05.1997 (PO 4/AK-802-227/97 S.Podat. 1999/11/44) zgodnie z którym należności licencyjne za zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u' tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie, iż z taką właśnie sytuacją w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, bowiem spółka A zakupiła od francuskiej firmy program komputerowy na własny użytek w celu wykorzystania go w prowadzeniu działalności gospodarczej koniecznym jest uznanie, że przychód z tytułu sprzedaży tego oprogramowania komputerowego nie będzie podlegał opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe fakty i okoliczności stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych obu instancji, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji jest nietrafne i uchybia prawu. W tym kontekście zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe, wbrew dyspozycji zwłaszcza przepisów art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działały wystarczająco wnikliwie przy ocenie tegoż stanu faktycznego. Biorąc powyższe względy pod uwagę zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, albowiem Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania powyższego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie o wykonaniu zakwestionowanej decyzji znajduje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.