I SA/Wr 1574/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: J. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Małżonkowie J. i K. B. zadeklarowali za 2002 rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. K.B. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowo-Usługowej A s.c. J. B., K. B., Z.ul. D. Nr [...], w wysokości [...] zł ([...] udziałów) oraz dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. J. B. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowo-Usługowej A s.c. J. B., K. B. oraz prowadzonej indywidualnie w ramach Firmy Handlowo-Usługowej A w łącznej kwocie [...] zł, a także z innych źródeł w wysokości [...] zł, czyli wykazała łączny dochód w kwocie [...] zł. Łączne dochody małżonków K. i J. B. po odliczeniach od dochodu wyniosły [...] zł. Przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu do opodatkowania za 2002 rok z tytułu prowadzonej działalności w Firmie Handlowo-Usługowej A s.c. J. B., K. B. oraz w Firmie Handlowo-Usługowej A J. B. wykazała w Spółce cywilnej A zawyżenie koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. W Firmie Handlowo-Usługowej A J. B. zawyżono natomiast koszty uzyskania przychodów za 2002 rok w kwocie [...] zł. tj: o kwotę [...] zł. z tytułu opłaty notarialnej poniesionej w związku z zakupem w dniu [...] roku nieruchomości - lokalu użytkowego położonego w Z. przy ulicy D. [...] od Spółdzielni B ze Z. za cenę [...] zł brutto. Z aktu notarialnego Repertorium [...] wynika, że koszty związane z jego sporządzeniem ponosi kupujący i w związku z tym u notariusza pobrano łączną kwotę [...] zł, na którą składał się podatek od czynności cywilnoprawnych - [...] zł. taksa notarialna - [...] zł, podatek od towarów i usług od wynagrodzenia - [...] zł, opłata dotycząca wpisu w sprawach cywilnych wynikająca z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - [...] zł, opłata za druk dwóch ksiąg wieczystych - [...] zł oraz o kwotę [...] zł za sporządzenie [...] egzemplarzy wypisów. Ze względu na zapis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) uznano, że poniesione opłaty w kwocie[...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, lecz podlegają odpisom amortyzacyjnym na podstawie art. 22g cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwiększają wartość nabytego środka trwałego. Uwzględnienie ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom J. B. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. J. B. i Pan K. Ba. korzystając z prawa zaskarżenia decyzji wnieśli odwołanie w którym kwestionowali wyłączenie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Firmy A opłat notarialnych dotyczących nabycia w dniu [...] roku nieruchomości i za sporządzenie [...] egzemplarzy wypisów. Podatnicy uważali, że można było ująć bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej firmy w/w opłaty notarialne, gdyż w sprawie istotny był moment poniesienia opłat, tj. przed czy po przekazaniu środka trwałego do użytkowania. Zdaniem odwołujących opłaty zostały poniesione po przekazaniu środka trwałego do użytkowania, co wynika z aktu notarialnego, iż budynek przekazano kupującemu w przeddzień sporządzenia aktu notarialnego oraz z umowy najmu lokalu, zgodnie z którą zakupiony lokal był już wcześniej przez Panią J. B. zajmowany. Na potwierdzenie momentu przekazania nieruchomości załączyli do kserokopię protokołu przekazania budynku Domu Towarowego C w Z. przy ulicy D. [...] z dnia [...] roku, kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] roku oraz kserokopie listy obecności oraz wydruków z kas potwierdzających, iż w tym dniu od godziny [...] firma prowadziła działalność. Ponadto powołali się na inne dowody w sprawie, którymi były dowód przedpłaty oraz umowa najmu nieruchomości. Powyższe miało świadczyć, iż kwestionowana kwota [...] zł powinna być ujęta w podatkowej księdze w kolumnie [...] pn. "pozostałe wydatki". Podatnicy pozostałych korekt kosztów nie kwestionowali. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu akt sprawy nie przyjął wyjaśnień podatników za uzasadniające zmianę decyzji organu I instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję określającą małżonkom J. i K. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Małżonkowie J. i K. B. zaskarżyli w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie narusza ich interes prawny. Podobnie jak w odwołaniu wyjaśniają, iż w ich przypadku środek trwały był przez nich użytkowany przed podpisaniem aktu notarialnego oraz przekazanie lokalu nastąpiło w przeddzień sporządzenia aktu notarialnego, wobec czego byli jego użytkownikami zanim zostali jego właścicielami. Dlatego też uważają że kwota [...] zł stanowiąca równowartość opłat notarialnych dotyczących lokalu użytkowego winna być bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu, a nie zwiększać wartość początkową środka trwałego. Ponadto skarżący odwołują się do definicji językowych pojęć: używać (stosować coś, użytkować) i własność (rzecz posiadana przez kogoś, prawo do rozporządzania rzeczą), które mają różne znaczenia, a w ich przypadku pojęcie - używanie - ma zastosowanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ponieważ na mocy art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko stanowiące własność lub współwłasność budynki i budowle oraz lokale będące odrębną własnością podlegają amortyzacji a zatem dopiero z chwilą przeniesienia własności w formie aktu notarialnego w dniu [...] J.B. mogła przeznaczyć ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Za cenę nabycia środka trwałego, która jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.22g ust.1 pkt 1 i ust.3 ustawy uważa się kwotę należna zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania w tym opłaty notarialne, skarbowe i inne. Podkreślił organ podatkowy II instancji, że zakupiony lokal użytkowy był przed dniem jego zakupu użytkowany na podstawie umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia "bezpośrednio" a nie jako podwyższenia wartości początkowej w oparciu o którą dokonuje się zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych poniesionych przez J. B. w dniu [...] wydatków w kwocie [...] zł. związanych z zakupem w tym dniu lokalu użytkowego w budynku przy ul. D. nr [...] w Z. (akt notarialny :Repertorium [...]). Organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatków powołując się na regulacje art. 22g ust.1 pkt 1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, wedle której za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia rozumie się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w tym m.in. opłaty notarialne, skarbowe i inne. Dokonując analizy przepisów art.22-23 ustawy o podatku dochodowym Sąd doszedł do przekonania, że ich wykładnia dokonana przez organy podatkowe jest poprawna Na mocy art.22 ust.1 kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Zgodnie natomiast z postanowieniami art.23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych - kosztem uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.8 są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o. Podatkowa definicja środków trwałych stanowi, że aby dane składniki majątkowe mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika muszą : stanowić jego własność lub współwłasność, być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania a przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok (art.22a ustawy o podatku dochodowym). Ponieważ niezbędnym elementem zaliczenia składnika majątkowego do środków trwałych jest posiadanie jego własności lub współwłasności (poza wyjątkami inwestycji w obcych środkach trwałych i leasingu finansowego) zatem wydanie lokalu użytkowego jego przyszłemu właścicielowi przed przeniesieniem jego własności nie może być uznane za przekazanie środka trwałego do używania. Przed nabyciem własności będącego przedmiotem sporu lokalu użytkowego J. B. mogła z niego korzystać jedynie jako posiadacz zależny a nie posiadacz samoistny (art.336 K.c.). Za poprawnością takiego stanowiska przemawia również regulacja art.22d ust.2 ustawy o podatku dochodowym na mocy której środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po wprowadzeniu do tej ewidencji (art. 22h ust.1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli przekazanie do używania środka trwałego nie musi być poprzedzone nabyciem jego własności, jak wskazują skarżący odwołując się do definicji używania i użytkowania ze słownika języka polskiego, to podatnik któremu wydano rzecz np. na 6 miesięcy przed przeniesieniem na jego rzecz własności (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży) mógłby a nawet byłby zobowiązany wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Takie stanowisko jest oczywiście nieuprawnione. Dniem przekazania do używania środka trwałego może być najwcześniej dzień nabycia własności tego składnika majątkowego - jeżeli natomiast zakupiony składnik nie jest kompletny i zdatny do użytku to przekazanie do używania nastąpi w terminie późniejszym po spełnieniu tego warunku. W przedmiotowe sprawie zakwestionowane wydatki poniesione zostały w dniu nabycia własności lokalu użytkowego tj. w dniu [...]. a zatem stosownie do art.22g ust.3 ustawy o podatku dochodowym zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę.