I SA/Wr 1574/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].04.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 17.823 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2015 r. spółka zawyżyła kwotę naliczonego podatku od towarów i usług o kwotę podatku 181.382,11 zł wynikającą z faktury VAT (z dnia 19.01.2015 r.) wystawionej przez B sp. Z o.o. we W. na sprzedaż lokalu niemieszkalnego (własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu niemieszkalnego) we W. Według organu podatkowego, sprzedaż przedmiotowego lokalu objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") i prawo do odliczenia nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Wprawdzie na podstawie art. 43 ust. 10 wskazanej ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji, to jednak nie zostało złożone organowi podatkowemu wymagane w tym zakresie oświadczenie (dokonującego dostawy i nabywcy lokalu), o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazanie przez spółkę numeru nadania pocztowego przesyłki poleconej, wobec braku oświadczenia po stronie organu podatkowego i braku dowodu potwierdzającego tożsamość nadawcy przesyłki, nie było wystarczające do uznania złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił należycie okoliczności stanu faktycznego, a przez to bezpodstawnie przyjął, że nie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. W konsekwencji bezpodstawnie pozbawiono stronę możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie lokalu niemieszkalnego. Decyzją z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgormadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że organowi podatkowemu zostało złożone wspólne oświadczenie spółek B i A o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i o wyborze opodatkowania transakcji. Organ zaznaczył, że spółka przedstawiła jedynie numer nadania przesyłki poleconej pocztowej na adres Urzędu Skarbowego W., nie dysponując dowodem nadania przesyłki pocztowej, przez co nie można było powiązać nadania przesyłki z konkretnym podmiotem. Ponadto z informacji nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że po przeprowadzeniu analizy bazy danych obejmujących dokumenty przychodzące, nie stwierdzono w grudniu 2014 r. wpływu przesyłki, której nadawcą miałby być podmiot A spółka z o.o. we W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") gdyż organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w postaci: oświadczenia z dnia 22.12.2014 r. w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy lokalu przy ul. [...] we W., wydruku potwierdzenia nadania i doręczenia przesyłki o numerze [...] ze strony internetowej Poczty Polskiej, pisma z 08.04.2015 r. wraz z oświadczeniem Urzędu Pocztowego Poczty Polskiej SA we W. przy ul. [...] w sprawie doręczenia w dniu 24.12.2015 r. do Urzędu Skarbowego W. przy ul. [...] we W. przesyłki poleconej o nr nadawczym [...], zeznań świadka A. S. W konsekwencji bezpodstawnie uznano, że brak jest dowodów aby nadawcą przesyłki o nr [...] była spółka A, 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i błędne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżąca nie wykazała, aby była nadawcą pisma z 22.12.2014 r. w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe oświadczenie zostało nadane przez skarżącą przesyłką rejestrowaną o nr nadawczym [...], 3) art. 122 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zaoferowanych przez skarżącą jako wskazujących na nadanie przesyłki poleconej o wymienionym numerze nadawczym na okoliczność złożenia wymaganego oświadczenia, 4) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wykazały aby przesyłka o nr nadawczym [...] została nadana przez innego podatnika niż skarżąca, 5) art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółka A nie złożyła w wyznaczonym terminie oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy lokalu, podczas gdy skarżąca wykazała w toku postępowania, iż pismo zawierające ww. oświadczenie zostało przez nią wysłane w dniu 23.12.2014 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej - Urzędu Pocztowego przy ul. [...] we W. listem poleconym o nr nadawczym [...], 6) art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości, w sytuacji gdy zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca lokalu poinformowali Urząd Skarbowy W., iż rezygnują ze zwolnienia od podatku i wybierają opodatkowanie dostawy lokalu przy ul.[...] we W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych odnośnie braku dopełnienia warunku rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wyborze opodatkowania dostawy części budynku (lokalu niemieszkalnego) - w postaci złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. oświadczenia spółki z o.o. B (podmiotu dokonującego dostawy) oraz spółki A (nabywcy) odnośnie rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Trzeba zauważyć, że strony wydają się być zgodne co do tego, że prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu 19.01.2015 r. (nr [...]) w okolicznościach niniejszej sprawy, uzależnione było bezpośrednio od ustalenia, czy wymienione podmioty złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Takie przekonanie jest prawidłowe albowiem z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że bez wspomnianego oświadczenia transakcja (dostawa) taka, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, objęta jest zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z kolei fakt dostawy towaru zwolnionego od podatku nie rodzi ani obowiązku określenia należnego podatku, ani prawa (u nabywcy) do odliczenia tego podatku nawet gdy ujawniony zostanie w treści faktury dostawcy, co wynika z art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z przepisu art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że oświadczenie, o którym mowa, winno był złożone przed dniem dokonania dostawy, a mając na względzie skutek, jaki złożenie oświadczenia miałoby by wołać, termin ten uznać należy za termin materialnoprawny i zawity, który nie podlega przywróceniu i po jego upływie ewentualne złożenie oświadczenia nie wywoła skutku. Według art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Na tle tego przepisu wyrażono w orzecznictwie trafne zapatrywanie, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia (wyrok NSA z dnia 22.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1562/15, dostępny w CBOSA). Ponadto w wyroku tym Sąd stwierdził, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Sformułowanie powyższego domniemania w odniesieniu do przypadku nadania pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe oznacza, że badanie okoliczności nadania pisma winno mieć miejsce z uwzględnieniem trybów, a w tym dowodów nadania pisma przewidzianych w tych przepisach (Prawa pocztowego). Zwrócić trzeba uwagę, że według art. 17 Prawa pocztowego, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Z przepisu § 27 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545) wynika, iż w przypadku przesyłek rejestrowanych umowę uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora wyznaczonego dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej. W rozporządzeniu przewidziano także, że operator wyznaczony stosuje jednolite wzory formularzy lub blankietów niezbędnych do świadczenia usług, które (wzory) są podane do publicznej wiadomości (§ 4 ust. 1 i ust. 2). W ocenie Sądu, powiązanie skutku doręczenia pisma z faktem jego nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, wyklucza zastosowanie owego domniemania w przypadku braku przewidzianego przepisami potwierdzenia nadania przesyłki w placówce tego operatora. Dopuszczenie możliwości dowodzenia faktu nadania pisma za pomocą innych środków dowodowych (na przykład zeznań świadków) oznaczałoby w istocie obejście regulacji art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Tymczasem wskazana obok regulacja znajduje swoje usprawiedliwienie właśnie w określeniu normatywnym zasad i trybu przyjmowania i doręczania przesyłek na pokwitowaniem, czego wyrazem jest przede wszystkim powołany wcześniej art. 17 Prawa pocztowego. Z wyjaśnień skarżącej przy piśmie z dnia 23.04.2015 r. wynikało, że wszystkie listy z korespondencją do urzędów skarbowych przesyłane są za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. z wykorzystaniem druków nadania listów poleconych (tzw. potwierdzenie nadania) bądź na zasadach określonych w umowie z dnia 30.11.2006 r. (z uwzględnieniem późniejszych aneksów). Ponadto strona stwierdziła, że nie posiada potwierdzenia przesyłki [...] w książce nadawczej za grudzień 2014 r. (stosowanie tej formy potwierdzenia nadania przewidziane było we wskazanej umowie). Analogiczne stwierdzenie zamieszczono w skardze, a mianowicie, że karta książki nadawczej z dnia 23.12.2014 r. została zagubiona, co mogło wiązać się z rotacją pracowników zajmujących się korespondencją przychodzącą i wychodzącą. W świetle przedstawionej wykładni prawa, za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który przyjął, że wobec braku dowodu nadania przesyłki poleconej (mającej zawierać omówione wcześniej oświadczenie kontrahentów), nie można było uznać, że zaistniał skutek domniemania z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w postaci przyjęcia doręczenia pisma organowi podatkowemu. Brak dowodu nadania przesyłki nie mógł być sanowany poprzez samo tylko wskazanie określonego numeru nadania przesyłki, nawet jeżeli przesyłka o takim numerze dotarła do organu podatkowego, albowiem nie pozwala to w sposób pewny, właściwy dla reżimu doręczeń przesyłek rejestrowanych przez operatora wyznaczonego, określić osobę nadawcy takiej przesyłki. Przypomnieć należy, że organ podatkowy nie posiadał przedmiotowego oświadczenia, tak więc uznanie wymaganego przepisami u.p.t.u. złożenia oświadczenia organowi w terminie z wykorzystaniem pośrednictwa operatora wyznaczonego mogło nastąpić tylko w oparciu o normę z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Nie można było podzielić stanowiska skargi, że nieustalenie przez organ, kto był nadawcą przesyłki o numerze [...], obligowało go do przyjęcia, że przesyłkę tę nadała skarżąca i że zawierała ona wymagane oświadczenie. Jak to wynikało z dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, numery nadania przesyłek pocztowych nie są utrwalane w rejestrach organu podatkowego, stąd też nie można było oczekiwać weryfikacji w tym zakresie. Podkreślić należy, że to skarżąca chcąc wywołać pożądane przez siebie skutki prawne (w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług i odliczenia tego podatku) winna wykazać spełnienie przewidzianych w przepisach warunków, a zatem przedłożyć określone dowody, a w przypadku dowodzenia przesłania oświadczenia w terminie za pośrednictwem operatora wyznaczonego, winna przedłożyć dowód nadania przesyłki rejestrowanej, a w szczególności w sytuacji nieposiadania oświadczenia przez organ podatkowy. W interesie skarżącej leżało więc takie zorganizowanie działalności, które zapobiegłoby zagubieniu dowodu nadania przesyłki rejestrowanej. Utrata dowodu nie uzasadniała obarczenia organu dowodem przeciwnym, mającym wykazać, od kogo innego pochodziła przesyłka oznaczona numerem [...]. W świetle powyższego stanowiska zarzuty skargi należało ocenić jako nieuzasadnione, co nakazywało jej oddalanie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.