I SA/Wr 1575/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant apl. prok. Sławomir Szołucha po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.N.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. oddala skargę. Skarżący J. N. R. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1997 w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ ustalił, iż małżonkowie K. i J. N. R. w roku 1997 ponieśli wydatki (na łączną kwotę [...] zł) nie mające pokrycia (na kwotę [...] zł., z czego na skarżącego przypadła kwota [...] zł) w zgromadzonym mieniu (na łączną kwotę [...] zł). W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniósł, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa. Podniósł także, iż organ powinien był przyjąć w postępowaniu oświadczenie K. R., złożone rok po zaistnieniu okoliczności, a nie zeznanie, złożone po sześciu latach. Ponadto zarzucił brak możliwości zapoznania się, przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, z oświadczeniem K. R. z dnia [...]. Zdaniem skarżącego, organ nie określił także wysokości faktycznie uzyskanego dochodu przez K. R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie wziął, bowiem pod uwagę zaległości płatniczych jej firmy na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, jak twierdzi skarżący, ciąży na organie podatkowym a nie na stronie postępowania. Zarzucił również przyjęcie przychodów i kosztu ich uzyskania w wielkościach zadeklarowanych przez K. R. w zeznaniu rocznym, w sytuacji, gdy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. ustalona została strata z działalności gospodarczej za rok 1997. Ponadto zarzucił brak w aktach niektórych dokumentów, na które powołuje się organ w decyzji. Stąd też, zdaniem skarżącego, w myśl art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa, nie mogą one stanowić dowodu. Dodatkowo wskazał na odmienne zakwalifikowanie poniesionych w latach 1997 – 2000 wydatków: w roku 1997 zakwalifikowane je jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a w latach 1998 – 2000 jako nieznajdujące pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych. Stosowanie zamiennych pojęć, zdaniem skarżącego, narusza obowiązujące w roku 1997 przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof. Stąd, zdaniem skarżącego, przychody w roku 1997 r. powinny być opodatkowane według skali podatkowej. Końcowo skarżący podniósł, iż postępowanie winno być umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż od 1998 r. ustawodawca istotnie wyróżnił dwa pojęcia, to jest przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i przychody ze źródeł nieujawnionych. Sposób ich ustalania jest jednak identyczny. Stwierdził także, że zeznanie K.R. z dnia [...] (składane pod odpowiedzialnością karną i w nawiązaniu do oświadczenia z dnia [...] r.) jest bardziej wiarygodne. Dodatkowo wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w sprawie ustalenia K. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1996 w wysokości [...] zł. Organ przyznał, iż do wyliczenia wartości poniesionych w roku 1997 wydatków oraz zgromadzonego mienia na ich pokrycie, przyjął wielkości wynikające z zeznania za ten rok a nie z decyzji. Powstała różnica wynika, bowiem jedynie z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, które nie mają wpływu na wielkość wydatków jak i źródła ich finansowania. Przyznał również, iż z uwagi na brak (z wyjątkiem ewidencji środka trwałego) dokumentacji podatkowej za lata od 1996 r. do 1999 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2000 r., nie mógł ustalić wpływu, na wielkość źródła finansowania wydatków, zaległości w płatnościach na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Podniósł także, iż mimo jego wezwań, K. R. nie odtworzyła brakującej dokumentacji. Natomiast skarżący nie przedłożył dokumentacji stwierdzającej okres i wysokość zaległości płatniczych wobec innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu, słuszność zajętego stanowiska potwierdza również sposób księgowania – w momencie ich poniesienia – "pozostałych kosztów", a także niewielka wartość remanentu, sporządzonego na dzień [...]. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy niektórych dokumentów organ stwierdził, iż stanowią one materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w stosunku do K. R., włączony postanowieniem z dnia [...] (z wyjątkiem wyłączonych na podstawie art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – j.t. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. wyciągów bankowych) do akt sprawie. Z całym materiałem dowodowym skarżący (a właściwie jego pełnomocnik) zapoznał się w dniu [...] i [...]. Również za chybiony organ uznał zarzut przedawnienia do orzekania w przedmiotowej sprawie, bowiem decyzja ustalająca podatek została doręczona w dniu [...], a więc zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem 2008 r. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżący wraz żoną mógł zgromadzili środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1997. W myśl art. 20 ust. 3 updof ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997), jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof , nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został w tym wypadku na podatnika. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, że poniesione w 1997 r. wydatki (ich wysokość nie jest przedmiotem sporu) znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień skarżącego, co do tego, iż wydatki poniesione w 1997 r. sfinansowane były ze środków uzyskanych z pożyczek w wyższej kwocie niż przyjęły organy jest prawidłowa, a wyjaśnienia w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne. Słusznie organ dał wiarę wyjaśnieniom K. R. z dnia [...] co do źródeł i wysokości zaciągniętych pożyczek. Upływ czasu nie ma w tym wypadku większego znaczenia i nie może przesądzić o prawdziwości wyjaśnień złażonych wcześniej to jest [...] K.R. zeznanie z dnia [...] złożyła, bowiem uprzedzona przez organ o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz znając treść swojego wcześniejszego oświadczenia. Należy również zauważyć, iż zaliczenie kwoty [...] zł (pożyczonej od brata skarżącego) do źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 1997, mimo, iż z zeznania K. R. wynika, że została ona pożyczona przed zakupem pensjonatu w 1996 r. oraz przyjęcie przez organ pożyczki w kwocie wyższej niż wynika z oświadczenia z [...]., uzasadnia odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka pożyczkodawcy. Przeprowadzenie dowodu wymagają jedynie okoliczności sporne lub niewyjaśnione. Ponieważ organ przyjął do rozliczenia kwotę zeznaną przez K. R. w wysokości korzystnej dla skarżącego i jego żony, postępowanie dowodowe w tym zakresie stało się zbędne. Podkreślenia wymaga również fakt, iż skarżący w roku 1996 poniósł także wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu w tych latach oraz w latach poprzednich. Skarżący jako źródło finansowania wydatków roku 1997 wskazał na zaległości w płatnościach z tytułu prowadzonej przez K. R. działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ nie uznał wskazanego źródła finansowania wydatków. Skarżący nie udowodnił w sposób należyty istnienia tych zaległości, do czego był zobowiązany, chcąc wywieść dla siebie pozytywny skutek. W postępowaniu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku. Dodatkowo zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o posiadaniu zaległości płatniczych przez firmę K. R. uniemożliwił brak dokumentacji księgowej za lata od 1996 r. do 1999 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2000 r., a także nie przedłożenie przez skarżącego, dokumentów stwierdzających okres i wysokość zaległości płatniczych wobec innych podmiotów gospodarczych, jak i nie udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez K. R. Brak zaległości w świadczeniach, zaliczanych do "pozostałych kosztów" potwierdza również odpowiedź udzielona przez Biuro Rachunkowe (prowadzące dokumentację księgową K. R.), z której wynika, iż były one księgowanie z chwilą ich poniesienia. Natomiast brak zaległości w pozostałych świadczeniach potwierdzają, na co wskazuje organ, niskie wartości remanentowe i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (pensjonat). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię. Poza tym zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Z materiału sprawy wynika, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, a przed wydaniem decyzji zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowy (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] – protokół zapoznania z dnia [...]; pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...]. – protokoły zapoznania z dnia [...]. i [...].). W trakcie zapoznania udostępniono skarżącemu wszelkie żądane dokumenty oprócz dokumentów wyłączonych (wyciągi bankowe K. R.) na podstawie art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Tak, więc organ dokonując czynności procesowych w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszył wskazanego przez skarżącego przepisu, ale także zachował się zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego informacje, o których mowa w art. 33 (dotyczące: posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, a także umów depozytowych; nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi) są wyłączane z akt sprawy i przechowywane w kasach pancernych lub szafach pancernych. Stąd, też zarzut skarżącego w tym zakresie Sąd również uznał za bezzasadny, skoro odnosi się jedynie do dokumentów bankowych, podlegających wyłączeniu z akt sprawy na mocy art. 33 b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Brak jest także podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane w warunkach przedawnienia. Zgodnie, bowiem z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warunek wynikający z zacytowanego przepisu został spełniony. Organ pierwszej instancji doręczył skarżącemu (w dniu [...]) decyzję przed upływem pięciu lat licząc od końca 1998 r. Należy również stwierdzić, iż w przypadku decyzji kształtujących prawo (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) istotne znaczenie ma moment doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozstrzyganej sprawie termin płatności upłynął w 2003 r. Zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi, bowiem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w dniu [...] .W rezultacie oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem roku 2008. Sąd również nie dopatrzył się, aby przepisy obowiązujące w roku 1997, a zwłaszcza treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie pozwalały na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 updof od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu. Zdaniem Sądu, treść tych dwóch przepisów, wzajemnie się nie wyklucza. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku regulacja odnosi się do nieopodatkowanej części dochód przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Można, bowiem przyjąć, iż jeśli dochód nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, to tym samym pochodzi z nieujawnionych źródeł. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.