I SA/Wr 1576/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "AS.A. w S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A S.A. w S. P. kwotę 5.268,60 zł (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi "A S.A. w S. P. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], określającej spółce stratę za 1998 r. w kwocie [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok stwierdził, że spółka nieprawidłowo wykazała stratę w kwocie [...], gdyż powinna wykazać tę stratę w kwocie [...]. Organ kontroli stwierdził, że zawyżenie straty było następstwem zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]stanowiącą: 1. wydatki z tytułu stypendium przyznanego czterem cudzoziemcom w łącznej kwocie [...], 2. wydatki na zakup biletów lotniczych dla stypendystów w łącznej kwocie [...], 3. zwrot kosztów podróży zagranicznej dla A. S. w kwocie [...]. Zarząd Spółki "A S.A. w dniu [...]podjął uchwałę, mocą której ustanowiono stypendia dla pięciu osób nie będących obywatelami polskimi, którzy odbywać będą praktyki zawodowe w B w S. P. na okresy sześciomiesięczne, w wysokości nie wyższej niż wynagrodzenie zatrudnionego w B polskiego personelu. Następnie pismem z dnia [...]Spółka poinformowała Ministerstwo Edukacji Narodowej, że ww. uchwałą ustanowiono stypendia dla osób niebędących obywatelami polskimi oraz, że ww. osoby będą odbywać praktyki zawodowe i uczestniczyć w badaniach naukowych i szkoleniach w B w S. P. Dodatkowo poinformowano, że stypendyści rekrutować będą się głównie z Instytutu B w N. -wspólnika Spółki. Spółka "A S.A. w S. P. w 1998 roku zawarła z czterema cudzoziemcami umowy o stypendia tj.: * dnia [...] z Panią O. K. zamieszkałą w N. umowę o stypendium na odbycie praktyk zawodowych na okres od [...]do [...], * dnia [...]z Panią O. P. zamieszkałą w N. umowę o stypendium na odbycie praktyk zawodowych na okres od [...]do [...], * dnia [...]z Panią I. M. zamieszkałą w N.umowę o stypendium na odbycie praktyk zawodowych na okres od [...]do [...], * dnia [...]z Panią M. T. zamieszkałą w N. umowę o stypendium na odbycie praktyk zawodowych na okres od [...]do dnia [...]. Z § 3 ww. umów wynikało, że Spółka zobowiązała się zapewnić w okresie odbywania praktyki zawodowej stypendium w równowartości miesięcznie [...] liczonych według średniego kursu na ostatni dzień miesiąca oraz bezpłatne zakwaterowanie i całodzienne wyżywienie. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentacji księgowo-finansowej ustalił, iż Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w 1998 roku wydatki w łącznej kwocie [...]stanowiące wypłacone stypendia. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż umowy o stypendium miały charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. W rzeczywistości bowiem strony tych umów zawarły umowy na zatrudnienie cudzoziemców w ramach umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej. Do takiej oceny można było dojść zważywszy przede wszystkim zakres obowiązków ciążących na osobach odbywających praktykę zawodową. W rozpatrywanej sprawie pod pozorem umów o stypendium zawarto w rzeczywistości umowy o świadczenie usług lekarskich do wykonywania których uprawnieni są lekarze na zasadach wynikających z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. Nr 28, poz. 152 z późn. zm.). Do takiej oceny, zdaniem organu I instancji, upoważniał dodatkowo fakt, że wskazani cudzoziemcy tytułem stypendium otrzymywali miesięcznie [...], co stanowiło około [...], podczas gdy lekarze okuliści zatrudnieni w kontrolowanej Spółce na umowę o pracę otrzymywali wynagrodzenie w granicach [...]. Fakt uzyskiwania tak wysokich świadczeń przesądzał o tym, że faktycznie wykonywali oni pracę, a nie uczestniczyli w szkoleniach na zasadach wynikających z zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 03.10.1991 r. w sprawie form i warunków podejmowania i odbywania studiów przez osoby niebędące obywatelami polskimi, uczestniczenia tych osób w badaniach naukowych i szkoleniach oraz zasad odpłatności za studia i szkolenia (M.P. z 1991 r. Nr 34, poz. 253 z późn. zm.), na przepisy którego powoływała się Spółka. Ponadto nie bez znaczenia dla dokonania takiej oceny był również fakt ponoszenia przez Spółkę na rzecz cudzoziemców dodatkowych świadczeń, jak wydatki na zakup biletów lotniczych, naruszających zapis § 22 wskazanego wyżej zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Przyjmując, że faktycznie cudzoziemcy świadczyli pracę należało, z punktu widzenia art. 83 § 1 k.c, stwierdzić nieważność tych czynności, gdyż naruszały one obowiązujące przepisy art. 50 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 14.12.1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128 z późn. zm.) z powodu braku uzyskania stosownych zezwoleń na zatrudnienie cudzoziemców oraz przepisy art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2-7 ustawy z dnia 05.12.1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. Nr 28, poz. 152) z powodu braku przyznania im uprawnień do wykonywania zawodu lekarza na zasadach wynikających z tych przepisów. Z kolei jedynie ważna czynność prawna, w rozumieniu przepisów k.c, mogła stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy, stanowiącej podstawę poniesienia przez Spółkę wydatku, uniemożliwiła jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 1993 r. Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Pismem z dnia [...]Spółka "A S.A. odwołała się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 § 1 ustawy - kodeks cywilny poprzez uznanie, że zawarte przez skarżącą umowy o stypendium mają charakter czynności pozornych, a w związku z tym są nieważne, a także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki w kwocie [...]nie są kosztem uzyskania przychodu. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. S. i O. G. Spółka w odwołaniu wskazała, iż organ kontroli nie wyjaśnił charakteru umowy ze stypendystami, a mianowicie, czy były to umowy o pracę czy umowy cywilnoprawne, do których zaliczyć należy także umowy o wykonywanie praktyk zawodowych. Dalej spółka podniosła, że nie jest w ogóle możliwe odbycie jakichkolwiek praktyk zawodowych bez wykonywania przez praktykanta czynności, które nie wchodziłyby zarazem w zakres czynności osoby zatrudnionej, czy to na podstawie umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej. Spółka powołując § 1 zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 października 1991 roku w sprawie form i warunków podejmowania i odbywania studiów przez osoby nie będące obywatelami polskimi, uczestniczenia tych osób w badaniach naukowych i szkoleniach oraz zasad odpłatności za studia i szkolenia (M.P. z 1991 roku Nr 34 poz. 253 z późn. zm.) podała, że miała prawo przyjąć osoby niebędące obywatelami polskimi, przyjeżdżające do Polski w celu uczestniczenia w badaniach naukowych. Zgodnie z § 8 powyższego zarządzenia osoby te mogły przebywać jako stypendyści strony polskiej lub na zasadach odpłatności dewizowej, według zaś § 10 ust. 2 zarządzenia kierownik jednostki prowadzącej kształcenie, przyjmując osoby niebędące obywatelami polskimi mógł przyznać im stypendium i inne świadczenia określone w zarządzeniu lub przyjąć te osoby na zasadach odpłatności dewizowej. O fakcie przyjęcia do jednostki prowadzącej kształcenie osób, o których mowa w § 10 ust. 2 jej kierownik miał obowiązek poinformowania właściwego ministra oraz Ministra Edukacji Narodowej. Zdaniem Spółki wszystkie powyższe wymogi formalne dotyczące przyjęcia stypendystów zostały spełnione. Spółka w odwołaniu nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o zawodzie lekarza, a także art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu, stwierdzając, iż w powyższej sprawie miał zastosowanie przepis art. 9 ustawy o zawodzie lekarza. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy jego decyzję. Organ odwoławczy uznał w pierwszej kolejności, iż Spółka nie spełniła wymogów określonych w zarządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 października 1991 roku w sprawie form i warunków podejmowania i odbywania studiów przez osoby nie będące obywatelami polskimi, uczestniczenia tych osób w badaniach naukowych i szkoleniach oraz zasad odpłatności za studia i szkolenia, gdyż uchwała zarządu Spółki z dnia [...]dotycząca ustanowienia stypendiów dla pięciu osób nie będących obywatelami polskimi, które odbywać będą praktyki zawodowe w B w S. P. w okresach sześciomiesięcznych oraz pismo z dnia [...]informujące Ministerstwo Edukacji Narodowej, że ww. uchwałą ustanowiono stypendia dla pięciu osób nie będących obywatelami polskimi, nie dotyczyły umów stypendialnych zawartych w 1998 roku. Ponadto pomimo, iż spółce znane było zarządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 października 1991 roku - które powołał pełnomocnik w odwołaniu - ponosiła ona dodatkowe świadczenia na rzecz cudzoziemców tj. wydatki na zakup biletów lotniczych, które zgodnie z § 22 tego zarządzenia ponoszą stypendyści lub właściwe instytucje ich krajów zamieszkania. Zdaniem Izby Skarbowej zebrane dowody jednoznacznie wskazywały, iż pod pozorem umów o stypendia obcokrajowcy świadczyli usługi lekarskie do wykonywania których uprawnieni są lekarze na zasadach wynikających z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodzie lekarza. Do takiej oceny upoważniał dodatkowo fakt, że wskazani cudzoziemcy tytułem stypendium otrzymywali miesięcznie [...], co stanowiło około [...], podczas gdy lekarze okuliści zatrudnieni w kontrolowanej spółce na umowę o pracę otrzymywali wynagrodzenie w granicach [...]. Fakt uzyskiwania tak wysokich świadczeń przesądzał, w jej opinii, o tym, że faktycznie wykonywali oni pracę, a nie uczestniczyli w szkoleniach na zasadach wynikających z ww. zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 października 1991 roku. W odniesieniu do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 9 ustawy o zawodzie lekarza, Izba Skarbowa wskazała, że w kwestii udziału lekarzy - cudzoziemców w konsylium, przywołanym w tym przepisie, oraz z sytuacją sprowadzania lekarzy cudzoziemców o odpowiednich wysokich kwalifikacjach, możemy mieć do czynienia sporadycznie przy wykonywaniu szczególnie skomplikowanych zabiegów, w trudnym do przewidzenia z góry okresie oraz niemożliwym do przewidzenia wcześniej wynagrodzeniem. Należało przy tym wziąć pod uwagę obowiązek, jaki nałożył na stronę zapraszającą przepis art. 9 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodzie lekarza, z którego wynika, że strona zapraszająca winna była każdorazowo uzyskać zgodę właściwej okręgowej rady lekarskiej lub co najmniej poinformować właściwą radę lekarską o fakcie zaproszenia lekarzy cudzoziemców. W związku z tym, że Spółka "A" nie przedłożyła kontrolującej dokumentów świadczących o tym, że mamy do czynienia z "konsylium" trudno było uznać twierdzenie spółki za wiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż przedmiotowe umowy miały charakter umów pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i miały na celu obejście przepisów ustawy o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu oraz ustawy o zawodzie lekarza. Z względu na fakt, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychody, stwierdzenie nieważności umów o stypendia stanowiących podstawę poniesienia przez Spółkę wydatków uniemożliwiła zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył, iż postawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]nie było stwierdzenie braku związku przyczyno-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami dotyczącymi umów o stypendia, a uzyskanymi przychodami, lecz fakt stwierdzenia nieważności umów o stypendia. Tym samym zarzut braku oceny związku poniesionych wydatków z wynikiem finansowym w latach 1997 - 2000 był bezzasadny. Z tych samych względów nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów także wydatki za zakup biletów lotniczych przez stypendystów. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące zwrotu kosztu biletów lotniczych dla A. S. w kwocie [...] organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w postępowaniu kontrolnym nie przedstawiła umowy o pracę, umów zlecenia bądź innych umów cywilnoprawnych zawartych z A. S. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż w 1998 roku były wykonywane usługi związane z konserwacją bądź naprawą sprzętu medycznego. Zatem nie udowodniono, iż wydatki dotyczące zwrotu kosztów biletów lotniczych dla A. S. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej nie zostały także naruszone przepisy prawa procesowego. Zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. S. na okoliczność zwrotu kosztów podróży i O.G. na okoliczności zawarcia i wykonania umów o stypendia był jej zdaniem bezzasadny. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale są one stwierdzone "wystarczająco innym dowodem" W przedmiotowej sprawie wnioskowane okoliczności miały znaczenie dla sprawy, ale zostały stwierdzone innymi dowodami. Izba Skarbowa stwierdziła również, że nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. W dniu [...]Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, na decyzję Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem albo stwierdzenie nieważności tej decyzji i decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: - niezastosowanie w sprawie art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki skarżącej w wysokości [...] poniesione w związku z zawartymi umowami o wykonanie praktyk zawodowych, nie były kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy niekwestionowanym w całym postępowaniu był fakt, że koszty zawartych umów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, - - - niezastosowanie w sprawie art. 9 ustawy z dnia 5.12.1996 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152 ze zm.) o zawodzie lekarza, który umożliwia cudzoziemcom, w określonych warunkach, wykonywanie usług lekarskich bez stosownych zezwoleń, - stwierdzenie nieważności umów o wykonanie praktyk zawodowych stanowiących podstawę poniesienia przez skarżącą wydatków, co zdaniem organu podatkowego uniemożliwia uznania tych wydatków za koszty uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy organy w postępowaniu podatkowym nie mają uprawnień do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych, a jedynie do badania ich pod kątem podatkowym. W przypadku nieuwzględnienia wyżej wymienionej argumentacji Spółki, jej pełnomocnik zarzucał: - błędne uznanie umów o wykonanie praktyk zawodowych zawartych w 1998 r. między B w S. P. a czterema obywatelami Federacji Rosyjskiej jako umów dokonanych dla pozoru i uznanie ich jako nieważnych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe umowy zawierane były w ramach stypendiów ustanowionych uchwałą zarządu spółki A z dnia [...],a jak wynika z zeznań świadków P. K. i B. C. umowy wykonywane były zgodnie z ich treścią, co przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, - naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka O. G. na okoliczność zawarcia i wykonywania umów stypendialnych, a tym samym pozbawienie skarżącej możliwości udowodnienia, że cudzoziemcy wykonywali czynności przewidziane w art. 9 ustawy o zawodzie lekarza, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 188 ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność zwrotu kosztów podróży w związku ze świadczonymi przez niego umowami na rzecz skarżącej co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 188 ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jedynie zd. 1 art. 83 § 1 k.c. i stwierdzenie nieważności umów o wykonanie praktyk zawodowych, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinno mieć również zdanie 2 art. 83 § 1 k.c, które stanowi, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pod pozorem umowy o wykonanie praktyk zawodowych zawarta została umowa o świadczenie usług lekarskich - pracy, podczas gdy koszty "rzeczywiście" zawartej umowy mogą również stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, -niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przez skarżącą przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadniczo spornym pomiędzy stronami zagadnieniem jest charakter prawny zawartych przez stronę skarżącą umów o stypendia z obywatelami Rosji, a w konsekwencji czy wydatki strony skarżącej polegające na wypłacie stypendiów tym osobom, a także sfinansowanie im kosztów podróży, stanowią u niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Spornym jest również, czy do kosztów uzyskania przychodów spółki może być zaliczony wydatek w kwocie [...], poniesiony przez nią na zwrot kosztów biletów lotniczych A. S. Odnosząc się do powyższych kwestii spornych na wstępie stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim zasadność zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przez organy skarbowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków O. G. i A. S. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wniosek dowodowy z przesłuchania ww. świadków - na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy skarbowe nie uwzględniły jednak zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności, odnośnie których mieliby zeznawać ci świadkowie zostały ustalone innymi dowodami. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon Iw./ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń. 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czemu nie przeczy również organ odwoławczy. W sytuacji zatem, gdy O. G. została zawnioskowana na okoliczność zawarcia i wykonywania umów o stypendium oraz zasad oddelegowania lekarzy stypendystów, a okoliczności te są istotne dla oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy organy - wbrew stanowisku strony -przyjmują za udowodnione ich zdaniem, że umowy te miały charakter pozorny -nieprzeprowadzenie tegoż dowodu stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. Podobnie odnieść należy się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań A. S. W decyzji organu odwoławczego (str. 5) z jednej strony napisano, że "Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów wskazujących, że w 1998 r. były wykonywane usługi związane z konserwacją bądź naprawą sprzętu medycznego. Zatem nie udowodniono, iż wydatki dotyczące zwrotu kosztów biletów lotniczych dla Pana A. S. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu", po czym na tej samej stronie (poniżej) napisano, że przesłuchanie A. S. nie ma znaczenia dla oceny materiału dowodowego, gdyż sporne okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie można z jednej strony twierdzić, że danej okoliczności strona nie udowodniała, po czym - w sytuacji gdy strona zgłasza dowód na tę okoliczność, w celu jej udowodnienia - odmawiać jej przeprowadzenia tego dowodu, z uwagi na to że nie ma ona znaczenia dla sprawy, skoro okoliczność tą (braku wykonywania usługi przez świadka) ustalono bezspornie na podstawie innych dowodów - negatywnie jednak dla strony. Niezależnie od powyższego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na tle zastosowania przez organy skarbowe art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w stosunku do spornych umów stypendialnych i uznanie ich za nieważne jako pozornych. Organy skarbowe w sprawie tej stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pod pozorem umów o stypendia obcokrajowcy świadczyli usługi lekarskie w ramach umów o pracę, do czego nie byli uprawnieni, wobec czego umowy te były nieważne, a jako takie nie mogą stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich wydatków. Abstrahując na obecnym etapie postępowania od ostatecznej oceny spornych umów stypendialnych, których całościowej oceny organ odwoławczy obowiązany jest dokonać ponowienie po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przesłuchanie O.G., wydaje się, że dokonana na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego analiza tych umów budzi zastrzeżenia, w kontekście ostatecznych wniosków. Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) Minister Edukacji Narodowej, w porozumieniu z właściwymi ministrami, koordynuje współpracę uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych, o których treści informuje uczelnie. Jednocześnie zgodnie z ust. 4 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2001 r.) Minister Edukacji Narodowej zobowiązany został do określenia form i warunków na jakich osoba nie będąca obywatelem polskim może podejmować i odbywać studia, uczestniczyć w badaniach naukowych i szkoleniach, a na podstawie ust. 5 tego artykułu Minister Edukacji Narodowej zobowiązany został do określenia zasad odpłatności za studia i szkolenie osób nie będących obywatelami polskimi. Delegacje wynikające z tych przepisów Minister Edukacji Narodowej wykonał w ramach jednego aktu - Zarządzenia z dnia 3 października 1991 r. w sprawie form i warunków podejmowania i odbywania studiów przez osoby nie będące obywatelami polskimi, uczestniczenia tych osób w badaniach naukowych i szkoleniach oraz zasad odpłatności za studia i szkolenia (M.P. Nr 34, poz. 253). Zgodnie z § 1 tego Zarządzenia ustaliło ono formy i warunki przyjmowania przez uczelnie, samodzielne placówki typu naukowo-dydaktycznego, jednostki badawczo-rozwojowe, placówki naukowe PAN i inne jednostki organizacyjne osób nie będących obywatelami polskimi, przyjeżdżających do Polski w celach: 1) uczestniczenia w badaniach naukowych, 2) odbycia: 3) studiów, a) studiów doktoranckich, b) stażu habilitacyjnego, c) stażu naukowego i artystycznego oraz specjalizacyjnego, d) studiów podyplomowych, e) kursów podnoszących kwalifikacje zawodowe, f) praktyk zawodowych, 3) uzyskania kwalifikacji I i II stopnia w zakresie sztuki i dyscyplin artystycznych. W § 8 zarządzenia postanowiono natomiast, że osoby przyjeżdżające we wszystkich powyższych celach, mogą przebywać w Polsce, m.in. jako stypendyści strony polskiej. Pojęcie stypendium w tym przypadku ma zatem znaczenie jedynie umowne, jako z jednej strony okresowa pomoc finansowa dla stypendysty, lecz również - w niektórych formach (badania naukowe, staż habilitacyjny, naukowy, artystyczny, praktyka zawodowa) - forma zapłaty za wykonywane czynności. Wynika z tego, że w świetle powyższych przepisów dopuszczalnym było, aby osoby nie będące obywatelami polskimi, w oparciu o zasady przewidziane w tym Zarządzeniu, odbywały praktyki zawodowe w B skarżącej spółki, otrzymując z tego tytułu tak rozumiane stypendium. W świetle materiału dowodowego sprawy nie powinno budzić przy tym żadnych wątpliwości, że lekarze odbywający w 1998 r. sporne praktyki zawodowe w skarżącej spółce byli jednocześnie pracownikami B z N., będąc oddelegowanymi okresowo na warunkach umowy stypendialnej do skarżącej spółki, przy czym jak wynika z pisma (k. 11 zał. 6 akt adm.) za okres ich przebywania na delegacji ich macierzysty zakład opłacał składkę na ubezpieczenie społeczne. Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że do istoty praktyki zawodowej należy realizacja czynności swoistych dla danego zawodu, co oznacza, że w przypadku gdy praktykę odbywa lekarz, praktykuje on wykonując czynności lekarskie. Taki. też zakres praktyk zawodowych wyznaczony został umowami o odbywanie praktyki zawodowej, w których m.in. wskazano na obowiązek brania udziału w naradach i konsultacjach lekarskich, wykonywania lub uczestniczenia przy zabiegach operacyjnych pacjentów, ustalonych na naradach lekarskich oraz uczestniczeniu we wdrażaniu technologii mikrochirurgii oka MNTK. Wynika z tego, że zakres praktyki zawodowej w ujęciu spornych umów obejmował wzajemną wymianę doświadczeń lekarzy polskich i rosyjskich, w ramach realizacji czynności zawodowych oraz szkoleniowych. Z decyzji organów skarbowych wynika, że kwestionują one w zasadzie możliwość - w oparciu o ww. Zarządzenie Ministra Edukacji Narodowej - wykonywania przez stypendystów również czynności szkoleniowych w stosunku do lekarzy polskich. Jeżeli jednak uwzględni się, że zarządzenie to zostało wydane w oparciu o przepis ustawowy, który stanowi o koordynacji współpracy uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych, wydaje się zawężającym zasady takiej współpracy przyjęcie, że osoby z zagranicy mogą przyjeżdżać do Polski jedynie w celu kształcenia się i otrzymywania z tego tytułu stypendium, a poza tą współpracą w formach określonych w ww. Zarządzeniu pozostają sytuacje, gdy osoby z zagranicy przyjeżdżają do Polski nie tylko, aby zdobywać doświadczenia zawodowe, lecz również w celu dzielenia się nimi w polskich placówkach naukowych, w ramach odbywanych badań naukowych, stażów oraz praktyk zawodowych. Jeżeli uwzględni się przy tym, że stosownie do art. 9 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 o zawodzie lekarza, lekarz o odpowiednio wysokich kwalifikacjach, nie posiadający prawa wykonywania zawodu lekarza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale posiadający to prawo w innym państwie, może brać udział w konsylium lekarskim i wykonywać zabiegi, których potrzeba wynika z tego konsylium, jeżeli został zaproszony przez, m.in. szpital kliniczny lub medyczny instytut naukowo-badawczy, który informuje o tym właściwą okręgową radę lekarską - świadczenie powyższych czynności w ramach praktyk zawodowych przez lekarzy specjalistów z Rosji, mieści się zdaniem WSA w ramach zakreślonych w powyższym art. 9 ustawy o zawodzie lekarza. Jeżeli bowiem uwzględni się, że konsylium lekarskie to narada lekarzy w celu rozpoznania choroby i ustalenia leczenia, a lekarze rosyjscy w ramach praktyki byli zobligowani m.in. do udziału w konsultacjach lekarskich (konsultacja to zaciągnięcie opinii u fachowców i specjalistów, narada rzeczoznawców w jakiejś sprawie - Słownik Wyrazów Obcych, PWN 1996 r., str.589) - to należy uznać, że konsultacje lekarskie w tym ujęciu są formą konsylium lekarskiego. Nie ma przy tym w takim przypadku zastosowania art. 50 ust. 1 ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128 ze zm.) z uwagi na art. 50 ust. 5 tej ustawy stanowiący, że przepisy ust. 1 i 5 nie naruszają przepisów regulujących odrębne warunki zatrudniania lub powierzania innej pracy zarobkowej cudzoziemcom lub zawierających zakaz ich wykonywania przez cudzoziemca. W tej sytuacji, po przesłuchaniu O. G. organ skarbowy zobligowany jest do ponownego przeanalizowania czy istnieją podstawy do stwierdzenia, że sporne umowy o świadczenie praktyki zawodowej są nieważne z punktu widzenia prawa cywilnego. Ponadto, trafnie podniesiono w skardze, że stwierdzając nieważność powyższych umów z uwagi na ich pozorność, nie uwzględniono, że można wyróżnić dwa rodzaje pozorności: zwykłą - gdy pod pozorowaną czynnością prawną nie kryje się żadna inna czynność oraz kwalifikowaną - gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej - rzeczywistej i zamierzonej. W przypadku tego drugiego rodzaju pozorności zastosowanie znajduje norma, zgodnie z którą jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność tego oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jeżeli zatem organy skarbowe w tej sprawie uznały, że sporne umowy o świadczeniu praktyki zawodowej są nieważne i kryją się pod nimi inne czynności prawne, powinny te czynności zdefiniować oraz ustosunkować się co do ich ewentualnej ważności oraz wywoływania skutków w sferze podatkowoprawnej. Trafnie w skardze podniesiono również, że przyjęcie, że czynności wykonywane przez lekarzy rosyjskich w skarżącej spółce jako oparte na podstawie prawnej nieważnej z punktu widzenia prawa cywilnego, skoro nie mogły - zdaniem organów skarbowych -wywoływać skutku co do kosztów uzyskania przychodów spółki, wymagało rozważenia - z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 updop - czy mogły w związku z tym wywoływać takie skutki w zakresie jej przychodów. Stwierdzić również należy, że zasadnie także w skardze wskazano na niekonsekwencję ustaleń organów w niniejszej sprawie polegającą na przyjęciu, że sporne umowy o wykonywanie praktyki zawodowej dotknięte są wadą nieważności, jako niespełniające warunków umów stypendialnych w rozumieniu Zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 3.10.1991 r., a z drugiej strony powoływanie się na § 22 tego zarządzenia, odnoszącego się do zasad pokrywania kosztów przyjazdu przy realizacji umów stypendialnych, jako podstawy przy kwestionowaniu pokrycia przez spółkę kosztów przyjazdu i wyjazdu rosyjskich stypendystów. Zakwestionowanie tych kosztów w oparciu o tę podstawę może mieć miejsce w przypadku uznania, że w przypadku tym umowy te nie były dotknięte wadą nieważności. Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art. 152 ww. ustawy. Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).