I SA/Wr 1578/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S.P., prowadzącemu działalność gospodarczą A w postaci świadczenia usług księgowych, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 1.307 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. polegające na: 1) zaewidencjonowaniu w ewidencji zakupów za czerwiec faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B na wartość netto 1.605 zł., VAT 353,10 zł. za zakup wierzytelności, która to faktura nie potwierdzała faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wierzytelność firmy B wobec firmy C wynikająca z wystawionej przez firmę B faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 3.982,77 zł. VAT 876,21 zł. została przez dłużnika uregulowana przed terminem płatności tj. w dniu 13.06.2007 r. i na dzień zawarcie umowy ze stroną nie istniała. Ponadto w dokumentacji firmy B stwierdzono brak tej faktury, której nie zaewidencjonowano i nie odprowadzono należnego podatku. Korzystając z odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 2) obniżeniu podatku należnego o naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej tytułem czynszu dzierżawy samochodu [...] na kwotę 700 zł. netto (podatek VAT 154 zł.) przez firmę D, podczas gdy stronie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku wynikającego z tej faktury, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7 ustawy o podatku VAT, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 61,60 zł. W ocenie organu pojazd ten był samochodem osobowym, zatem w świetle art. 86 ust. 7 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy dzierżawy, udokumentowanych fakturą, z tym, że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć 6.000 zł. Zakwalifikowania samochodu jako osobowego dokonały organy w oparciu o: dowód rejestracyjny pojazdu, kartę pojazdu, pisma S.P. z dnia [...], zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, informacji od E; 3) nie wystawieniu i niezaewidencjonowaniu za poszczególne miesiące od marca do lipca 2007 r. faktur za obsługę biura spółki cywilnej B. i G. K. w wys. netto 65,57 zł. VAT 14,43 zł. miesięcznie, przez co zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 14,43 zł.; 4) niewystawieniu i niezaewidencjonowaniu faktury VAT dotyczącej usługi księgowej świadczonej na rzecz D.M. – F, do czego strona była zobowiązana na podstawie umowy nr [...] zawartej dnia [...]. Z ustaleń organu wynikało, że przedmiotowa usługa miała charakter ciągły, strona za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007 r. pobierała wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur w kwocie 491,80 zł. VAT 108,20 zł., rozliczała wynikający z nich podatek VAT. Zdaniem organu także za pozostałe miesiące tj. od czerwca do października 2007 r. strona była zobowiązana do wystawiania faktur na powyższą kwotę i rozliczenia podatku należnego. Ostateczne rozliczenie strony skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. w kwocie 1.307 zł. Organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Omówił organ mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania faktu zakupu wierzytelności dłużnika C wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] na podstawie zawartej dnia [...] umowy między firmą B a stroną, jako nie dokonanego i uznania wystawionej faktury przez firmę B jako nie dokumentującej rzeczywistej czynności. Wskazał organ na ustalenie, że wierzytelność została zapłacona przez dłużnika przed zawarciem umowy o zakup wierzytelności przez stronę, co oznacza, że w dniu zawarcia umowy przedmiot jej nie istniał. Ponadto wskazał na fakt, iż dłużnik nie został powiadomiony o cesji wierzytelności, a firma B nie dochodziła swoich należności. Wskazał także organ na okoliczności związane z wydrukowaniem faktur dotyczących sprzedaży wierzytelności przez firmę B, które wydrukowano w A strony przy użyciu programu [...] w wersji, która weszła na rynek dopiero w 2008 r., czyli nie zostały one wydrukowane w czasie rzeczywistym, w którym miały dokumentować powstanie zdarzeń. Zanalizował organ podpisy figurujących na fakturach osób oraz stwierdził, że postępowanie kontrolne w firmie B wykazało brak faktur dokumentujących sprzedaż wierzytelności, a znajdujące się w tej firmie faktury o nr odpowiadających numerom faktur dotyczących sprzedaży wierzytelności, dokumentują sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów; Odnośnie zakwestionowanego obniżenia podatku naliczonego z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu, powołał organ art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy, omówił zgromadzony materiał dowody w sprawie wskazując na fakt, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a strona nie przedłożyła wymaganego zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu w 2007 r. oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu wymagań dla uznania go za pojazd, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy. Przeanalizował organ dowody w kwestii dotyczącej nieprawidłowości polegającej na niewystawianiu faktur i nie rozliczaniu podatku należnego za poszczególne miesiące za świadczone usługi na rzecz Spółki Cywilnej K, jak: umowę nr [...] zawartą dnia [...] między wspólnikami a biurem strony, o prowadzenie ewidencji przychodów i rozchodów za okres od 28.12.2006 r. do nadal i obejmujące rozliczenie podatkowe za 2006 i 2007 r., której przedmiotem było m.in. przechowywanie dokumentacji podatkowej Spółki, kartotek wynagrodzeń, sporządzanie deklaracji miesięcznych VAT, prowadzenie rozliczenia podatku pobranego przez płatnika, doradztwo podatkowe; zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki z dnia [...] wg którego dokumentacja rachunkowa miała być prowadzona i przechowywana przez biuro strony; wystawione przez stronę na rzecz Spółki Cywilnej faktury VAT za obsługę biura – wszystkie na kwotę 65,57 zł. netto i VAT – 14,43 zł.; składane deklaracje VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2007 r.; zeznania B.K., przyznając, że nie uznał za wiarygodne tych zeznań, które pozostawały w sprzeczności z powyższymi dowodami. Podkreślił, że skoro strona nie zaprzecza, że świadczyła usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia [...] w miesiącach udokumentowanych wystawionymi fakturami, uznał organ, iż także w pozostałych miesiącach, za które faktur nie wystawiono, usługa była przez stronę świadczona. Uznał za prawidłowe organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, wg którego strona świadczyła w okresie od stycznia do października 2007 r. usługi księgowe na rzecz D.M. prowadzącego F, na co wskazują: umowa nr [...] z dnia [...], składane i podpisywane przez stronę deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2007 r., złożona i podpisana przez stronę deklaracja PIT-4R za 2007 r., złożona w dniu [...] i podpisana przez stronę deklaracja VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez firmę D.M., zeznania D.M., ewidencja sprzedaży A strony. Powyższe dowodzi, że świadczone przez stronę usługi w zakresie ewidencji przychodów i rozchodów oraz rozliczeń podatku VAT dla firmy F miały charakter usługi stałej aż do zakończenia działalności przez tę firmę. W skardze od decyzji organu II instancji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 121 § 1, art. 199a i art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego m.in. przez odmowę wypełnienia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści zawartych między stronami transakcji, łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Podniosła strona, że postępowanie trwa cztery lata i dotyczy zobowiązania, którego wymagalność upłynęła w dniu 25 maja 2007 r. Mimo upływu 5 lat i 6 miesięcy od daty wymagalności nie została zastosowana zasada przekonywania. Odnośnie przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dzierżawą samochodu [...] podtrzymał swoje stanowisko, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym, wszelkie zmiany samochodzie nie były jego modyfikacjami czynionymi w jego konstrukcji, lecz jedynie w dokumentach, a były podyktowane częstymi zmianami prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego racjonalne jest przyjęcie, że wskutek przeróbek dokumentacji samochodu czynionych przez poprzedniego właściciela doszło do fikcji prawnej, bowiem samochód wyprodukowany jako ciężarowy, po przeróbce dokumentów stawał się samochodem osobowym. Zmiana dokonana w dniu [...] z pojazdu osobowego na ciężarowy była przywróceniem stanu poprzedniego pojazdu. Podniósł skarżący, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdu istnieje niezależnie od tego czy pojazd posiada stosowne badania techniczne i zaświadczenia. Organ I instancji pominął stan prawny dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT, należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędy tych pojazdów jaki powstał po wydaniu wyroku ETS (sygn. C-414/07), a prawo do odliczenia dotyczy samochodów posiadających świadectwo homologacji jako ciężarowe. Wskazał skarżący, że wg E przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2000 r. jako pojazd osobowy i otrzymał świadectwo homologacji nr [...], następnie przed pierwszą rejestracją został przekonwertowany przez E na samochód ciężarowy i otrzymał świadectwo homologacji nr [...]. Każda zmiana przeznaczenia samochodu musi znaleźć swój finał w świadectwie homologacji. Nieuprawnione jest wywodzenie odrębnych wniosków z faktury dokumentującej usługę regulacji zbieżności, sprawdzeniu układu kierowniczego i stanu technicznego. Zarzucił skarżący, iż nie sprawdzone i nie udowodnione są tezy o nieprawidłowościach polegających na nie wystawianiu przez skarżącego faktur i nie rozliczeniu podatku należnego za świadczone usługi na rzecz B. i G. K. spółka cywilna. Zarzucił, że zeznania świadka B.K. organ wybiórczo uznaje za wiarygodne lub też je pomija, w zależności od postawionej tezy. Nie wypowiada się organ na temat umowy zlecenia między B.K. a J.P. na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów znajdującej się w aktach sprawy. Odnośnie faktury wystawionej dla G strona podtrzymuje swoje stanowisko, że dotyczyła ona 2006 r. i została ujęta w księgach z tamtego okresu. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem decyzji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych na budowę domu jednorodzinnego jako nie wykazujących związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem skarżącego budowany obiekt był wznoszony jako służący do celów archiwalnych, adaptacja tych pomieszczeń do celów archiwalnych nie wymaga specjalnych zezwoleń. Ponadto powołując się na przepis art. 70 Ordynacji podatkowej zarzucił skarżący przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i jego argumentację, odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Przy badaniu kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług określony jest w przepisach ustawy o podatku od towarów usług. Stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na powyższy termin składania deklaracji podatkowych, w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Stosownie do powyższych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług termin płatności podatku od towarów usług za czerwiec 2007 r. upłynął w dniu 25 lipca 2007 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku 2007 r. W konsekwencji, początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2008 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2012 r. Wobec powyższego decyzja organu drugiej instancji wydana została i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 22 października 2012 r.). Nieuzasadniony jest więc zarzut podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut skarżącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Przechodząc do poszczególnych rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji i podnoszonych pod ich adresem zarzutów skargi wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że zakup wierzytelności przez skarżącego od K.K., potwierdzony sporządzonymi przez podatnika i K.K. umowami sprzedaży wierzytelności oraz wystawionymi przez firmę B zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami w rzeczywistości nie miał miejsca. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że umowa sprzedaży wierzytelności z dnia [...], dotycząca wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz C została zawarta już po uiszczeniu należności przez dłużnika C, a więc w momencie zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży wierzytelności nie istniały i brak było przedmiotu sprzedaży - C dokonał zapłaty wierzytelności w dniu [...], przed terminem płatności i przed datą zawarcia umowy z dnia [...] dotyczącej wierzytelności z faktury z dnia [...] nr [...]. Należy zauważyć, że pomimo regularnego i dobrowolnego uiszczania należności przez C w wyznaczonym terminie płatności, cena sprzedaży określona w umowach była znacznie niższa niż wartość wierzytelności wynikająca z faktur (nawet o 25 %). Nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że przyczyną sprzedaży wierzytelności były trudności finansowe firmy B, skoro należności zostały uiszczone dobrowolnie przez dłużników w pełnej wysokości. Ponadto faktury dotyczące sprzedaży wierzytelności zostały wystawione w wersji programu [...] nr [...], a ta wersja programu została wyprodukowana dopiero w dniu 3 listopada 2008 r. Faktury te, załączone do umów sprzedaży, nie mogły być wystawione w roku 2007, co podważa datę sporządzenia umów sprzedaży, widniejącą na umowach. Oryginały faktur wystawionych na rzecz C drukowane były z programu [...] wersja [...], natomiast kopie tych faktur załączone do umów sprzedaży wierzytelności drukowane były z programu [...] wersja nr [...], czyli w wersji późniejszej. Tak więc kopie faktur wystawionych dla dłużników zostały wystawione w okresie późniejszym niż daty widniejące na umowach. Należy też zauważyć, że na kopiach 4 faktur ([...],[...],[...],[...]) wystawionych C widnieją inne osoby uprawnione do wystawiania faktur niż na oryginałach faktur. Jak ustalono, K.K. nie ujął w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych z tytułu sprzedaży wierzytelności, przy czym 4 faktur (nr [...],[...],[...],[...]) w ogóle nie posiadał, a 3 faktury (nr [...], [...],[...]) dokumentują w jego firmie sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. W związku z tym nietrafny jest również zarzut skarżącego, że organ podatkowy właściwy dla K.K. nie zakwestionował spornych faktur. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktury z dnia [...] nr [...] naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zawyżył podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Bezzasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było żadnych przesłanek do tego, aby organy prowadzące postępowanie obowiązane były wnieść powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a K.K. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Ustalając stan faktyczny w przedmiocie sprzedaży wierzytelności pomiędzy skarżącym a K.K., organy prowadzące postępowanie dołożyły wszelkich starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia tej sprawy. Z zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny, w wyniku którego miało dojść do sprzedaży wierzytelności, nie istniał. Nie było zatem potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że użytkowany przez podatnika na podstawie umowy dzierżawy samochód [...] należy uznać za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku o towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczą m.in. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków. Stosownie do art. 86 ust. 5 u.pt.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 5a). Z powyższych uregulowań wynika, że w celu niestosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego podatnik winien przedłożyć w organie podatkowym zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym oraz dowód rejestracyjny z adnotacją potwierdzającą, że pojazd spełnia wymagania określone m. in. w art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył tego rodzaju dokumentów, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik użytkował w roku 2007 samochód osobowy. Świadczy o tym treść wpisu zmieniającego, zamieszczonego na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez D w dniu [...] (przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego), z którego wynika, że od 2004 r. jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. Również wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004 oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia [...] potwierdza, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. W ocenie Sądu, podatnik odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących czynszu z tytułu dzierżawy samochodu naruszył art. 86 ust. 7 u.p.t.u. i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 61,60 zł. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący stanowiska organu odnośnie nie wystawienia i nie zaewidencjonowania przez stronę faktur za obsługę biura – usługi księgowe spółki cywilnej B. i G.K. za poszczególne miesiące od marca do lipca 2007 r., przez co w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. zaniżono podatek należny o kwotę 14,43 zł. Organy podatkowe przyjęły, w oparciu o dokonane ustalenia, że świadczone, przez prowadzone przez stronę A, usługi księgowe miały charakter ciągły. Przemawiają za tym: zawarta umowa z dnia [...] o prowadzenie ewidencji przychodów i rozchodów za okres "od dnia 28.12.2006 r. do nadal i obejmuje rozliczenie podatkowe za 2006 i 2007 r.", zawierająca szczegółowe uzgodnienia w zakresie objętym jej przedmiotem; zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 spółki cywilnej, w którym wskazano A strony jako prowadzące i przechowujące dokumentację rachunkową; wystawione przez A strony faktury za obsługę spółki cywilnej za niektóre z miesięcy 2007 r. (luty, sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień), każda na kwotę 65,57 zł. (VAT 14,43 zł.); składane deklaracje VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2007 r., zeznania wspólniczki B.K. potwierdzającej prowadzoną działalność przez stronę. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny dla których odmówił uznania za wiarygodne zeznań w zakresie, z którego wynikało, że usługi księgowe na rzecz spółki cywilnej wykonywał brat skarżącego na podstawie umowy zlecenia, podkreślając, że brat skarżącego był pracownikiem A skarżącego, a więc usługi księgowe wynikające z umowy łączącej skarżącego ze wspólnikami spółki cywilnej jego brat wykonywał w ramach umowy o pracę, co ujawniane było w zeznaniu rocznym za 2007 r., natomiast jakiegokolwiek faktu uzyskiwania dochodów przez brata skarżącego z tytułu umowy zlecenia w spółce cywilnej nie wykazywał ani skarżący, ani też spółka cywilna jako płatnik poprzez odprowadzanie należnych zaliczek z tytułu zleconej pracy. Nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organu, iż umowa zlecenia zawarta dnia [...] między B.K. a bratem skarżącego J. nie dotyczy czynności objętych umową zawartą między wspólnikami spółki cywilnej a skarżącym, tym bardziej, ze spółka cywilna została zawarta znacznie później, bo [...]. Słusznie zatem organ ustalił, że skoro skarżący nie przeczy, że wykonywał usługi księgowe, na podstawie zawartej umowy z obojgiem wspólników z dnia [...], w miesiącach luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., które udokumentowano fakturami i dokonywał kolejnych czynności, to należy przyjąć, że usługa ta miała charakter ciągły i strona miała obowiązek również w pozostałych miesiącach, tj. marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu wystawienia faktur i rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaniechanie wystawienia faktury za miesiąc czerwiec 2007 r. i rozliczenia podatku należnego skutkuje zaniżeniem podatku należnego o kwotę 14,43 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że skarżący w ramach prowadzonego A niewątpliwie wykonywał usługi prowadzenia dokumentacji podatkowej na rzecz D.M. do czasu formalnej likwidacji przez D.M. w dniu [...] działalności gospodarczej. Świadczy o tym umowa nr [...] z [...] o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 firmy F składane i podpisane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy F za 2007 r. z dnia [...] podpisana przez skarżącego, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę F VAT – z dnia 18 stycznia 2008 r. podpisane przez skarżącego, zeznania D.M. z dnia [...] odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez A podatnika do czasu likwidacji firmy oraz zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie dokumentacji podatkowej w lutym 2007 r. sporządzona została deklaracja VAT – 7 za styczeń 2007 r. z wykazaną wartością dostaw i nabycia, natomiast w październiku deklaracja VAT – 7 za wrzesień 2007 r. Powyższe okoliczności nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że firma "faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez A. Należy zauważyć, że strony w umowie o prowadzenie dokumentacji podatkowej nie uzależniły wysokości należnego wynagrodzenia od nakładu pracy doradcy podatkowego. W związku z powyższym strona miała obowiązek wystawić fakturę VAT i wykazać podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz F w wysokości 108,20 zł zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń wynika, że strona pobierała wynagrodzenie za usługi biura za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2007 r. Miała także obowiązek wystawienia faktury za czerwiec 2007 r. i rozliczenia podatku należnego, bowiem dokonane ustalenia wskazują w sposób niewątpliwy, że A prowadziło usługi księgowe na rzecz firmy F w sposób ciągły. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Jak powyżej wyjaśniono, zaskarżona decyzja nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym jako chybiony należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę legalizmu (praworządności). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. W sprawie nie występowały też wątpliwości, które organy podatkowe zobowiązane byłyby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Niezrozumiałym podnoszony jest w skardze zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej dla firmy G, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.