I SA/Wr 158/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" W. T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do listopada 2004 r. w wysokości innej, niż została zadeklarowana w złożonej deklaracji oraz określającej za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny za wskazany okres o łączną kwotę [...] zł z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do sprzedaży materiałów budowlanych, udokumentowanych dowodami TAX FREE, których wywóz poza granicę Wspólnoty nie został potwierdzony przez właściwe organy celne. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie zeznań funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach celnych, ekspertyzy biegłego z zakresu identyfikacji pisma ręcznego oraz zeznań figurujących na dokumentach nabywców towarów. Przeprowadzone dochodzenie wykazało, że podpisy funkcjonariuszy celnych oraz pieczęcie urzędów celnych na zakwestionowanych dokumentach nie są autentyczne. Prawdziwości podpisów pod dokumentami zaprzeczyli również rzekomi nabywcy towarów. Ustalono ponadto, że Urząd Celny w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. nie potwierdził wywozu za granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Z informacji przekazanej przez wskazany urząd celny wynika również, że na większości dokumentów TAX FREE widnieją nieprawdziwe podpisy i pieczęcie oraz nie figurują one w rejestrach granicznych R30, a pod pozycjami stempli zarejestrowane są inne od sporych dokumenty TAX FREE. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom osób reprezentujących stronę skarżącą, w świetle których przedmiotowa sprzedaż towarów miała charakter sprzedaży osobistej. W ocenie organu powyższemu zaprzecza ilość zakupionego towaru oraz rodzaj materiałów (rury ceramiczne, kołki do drewna, pustaki, zaprawa montażowa do kominów, wełna mineralna, siatka podtynkowa itp.). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że dokumenty te nie stanowią podstawy do zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT w świetle przepisów art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 129 ustawy o VAT zgodnie z którym, podatnik dokonujący dostawy towarów na rzecz podróżnych może zastosować zerową stawkę podatku VAT, pod warunkiem, iż przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokumenty te powinny spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838 ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów") i zawierać stosowne pieczęcie, stemple oraz podpisy funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy wywożonych towarów. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do treści art. 126 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT przysługuje osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na obszarze Wspólnoty, które po nabyciu towarów na terytorium Wspólnoty wywiozły go w stanie nienaruszonym poza obszar Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. W ocenie organu regulacje prawne normujące powyższe kwestie jednoznacznie wskazują, że nabywane a następnie wywożone towary nie mogą służyć celom handlowym podróżnego, lecz mają być przeznaczone na jego cele osobiste. Tym samym wykazanie celu handlowego wywożonego towaru bądź też udowodnienie, iż nie mógł on zostać wywieziony w bagażu osobistym podróżnego stanowi podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT. W takiej sytuacji, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje prawidłowe udokumentowanie wywozu towarów. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego w sprawie organ drugiej instancji uznał, że ilości nabywanych towarów wykluczają wykorzystanie ich dla celów osobistych podróżnego. Nie dał bowiem organ podatkowy wiary temu, że nabywca wywiózł w celach osobistych w bagażu podróżnym przykładowo 3.136.96 m² wełny mineralnej czy też 65 sztuk pustaków. Tym samym w ocenie organu odwoławczego tak ilość jak i rodzaj zakupionego towaru (materiały budowlane) wskazuje na cel handlowy nabywanych towarów. Ponadto organ stwierdził, że ilość nabytego towaru przez jednego podróżnego, chociaż udokumentowana kilkoma paragonami z kasy fiskalnej i dokumentami zwrotu VAT dla podróżnych jednoznacznie wskazują na brak możliwości przewiezienia ich w bagażu osobistym podróżnego. Faktu tego podatnik dokonujący dostawy towaru powinien być świadomy, nawet nie znając ustawowej definicji "bagażu osobistego podróżnego". Organ drugiej instancji zauważył ponadto, że przesłuchani w ramach pomocy prawnej obywatel B. będący rzekomymi nabywcami towarów nie potwierdzili wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabycia towarów na cele osobiste. Ponadto przesłuchiwani zaprzeczyli, aby występowali o zwrot podatku VAT. Kontynuując, organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzone przez organ pierwszej instancji informacje otrzymane przez właściwe urzędy celne, tj. Urząd Celny w Z., Oddział Celny Drogowy w D. oraz Urząd Celny w B. P. oraz Oddział Drogowy w T., które nie potwierdziły faktu dokonania wywozu towarów wymienionych w spornych dokumentach TAX FREE wystawionych przez skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że kwestionowane dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane, w szczególności podrobione zostały pieczęcie, stemple i podpisy funkcjonariuszy celnych widniejące na tych dokumentach. Jednocześnie dokumenty te nie zostały zarejestrowane w obowiązkowych rejestrach R30. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skarżącego, iż nie wiedział on że nabyte przez podróżnych towary zostały przeznaczone na cel inny niż osobisty. Organ stwierdził, że zeznania W. T. złożone w dniu [...] r. wskazują, iż wiedział o procedurze wystawiania wielu dokumentów dla jednego nabywcy, jak również mógł przypuszczać że nabywane towary budowlane nie służą celom osobistym podróżnego. Okoliczności te w ocenie organu podatkowego przemawiały za powinnością dołożenia przez stronę skarżącą należytej staranności w wystawianiu dokumentów TAX FREE. Jednakże pomimo pojawiających się wątpliwości (w tym również informacji pozyskanych od przewoźników) i posiadania podejrzeń co do popełnienia przestępstw przez funkcjonariuszy celnych (rzekome pobieranie opłat za nieprawidłowe dokumentowanie wywozu towarów) nie powiadomiono o tych nieprawidłowościach organów ścigania, co w ocenie organu drugiej instancji uzasadnia stwierdzenie, że niedołożono należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i dokonywaniu zwrotów w systemie TAX FREE. Wskazane powyżej stanowisko organy podatkowe dodatkowo poparły zeznaniami złożonymi przez właściciela firmy W. T. oraz dyrektora handlowego – R. K. W dniu [...] r. Pan K. zeznał, że miał świadomość tego, iż częstokroć osoby nabywające towar czyniły to na zlecenie innych osób lub podmiotów. Tym samym świadek potwierdził, że znane mu było handlowe przeznaczenie towaru. Wiedząc o tym skarżący, jak i zatrudniani przez niego pracownicy celowo wystawiali wiele paragonów i znaczną ilość dokumentów TAX FREE, w celu umożliwienia sprawnego wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Ustosunkowując się do przywoływanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 147/2008) oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C – 354/03 Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że z treści przywołanych orzeczeń wynika w sposób jednoznaczny, że w sytuacji gdy podatnik wiedział lub mógł przewidywać że towary albo nie opuściły granicy kraju lub też służyły innym celom, czy wreszcie gdy mógł przypuszczać, że dokumenty są nierzetelne, taki podatnik nie korzysta z ochrony prawnej. W sytuacji zatem gdy zarówno właściciel, jak i dyrektor handlowy zeznają że towary nabywane są na rzecz innych osób oraz że na granicy pobierane są nieformalne opłaty, co skutkowało wystawianiem przez skarżącego dokumentów TAX FREE w sposób umożliwiający uprawdopodobnienie, że nabywcą jest podróżny, trudno dopatrzeć się zasadności zarzutu w kwestii braku wiedzy strony o innym niż osobistym celu przeznaczenia towarów. Za bezpodstawne organ drugiej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskazując, że w trakcie prowadzonego postępowania podjęto wszelkie próby ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Organ podniósł, że w celu pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie przesłuchano kilkunastu świadków, powołano biegłego z zakresu ekspertyzy kryminalistycznej pisma, przesłuchano nabywców towaru, dokonano rzetelnej oceny wszystkich wystawionych dokumentów TAX FREE, przesłuchano właściciela oraz pracowników firmy "A" W. T., jak również zwrócono się o wyjaśnienia do właściwych organów celnych. Organ podatkowy wskazał, że do końca 2004 r. obowiązkiem rejestracji były objęte dokumenty TAX FREE o równowartości powyżej 250 euro. Z akt sprawy wynika natomiast, iż wszystkie dokumenty TAX FREE wystawione przez "A" W. T. Oddział w B. P., a które nie figurują w rejestrze R30 opiewały na wartości powyżej 250 euro. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem podatnika wskazującym na "lakoniczność" ekspertyzy kryminalistycznej w zakresie identyfikacji pisma ręcznego wykonanej przez biegłego sądowego i włączonej do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. W ocenie organu biegły przeprowadził szczegółową analizę materiału porównawczego odnosząc się do wszystkich zakwestionowanych podpisów i stempli, następnie zaś wskazując obraną metodę badawczą przedstawił cechy świadczące o nieautentyczności odcisków pieczęcie i podpisów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w zakresie przeprowadzenia kontroli w firmach, których dane ujęto w rejestrze R30 w miejscu firmy "A" W. T., mających wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Organom podatkowym zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 126, art. 127, art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż można pozbawić skarżącego prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności – wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Skarżący wskazał, że podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelki środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki zerowej podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dowód w postaci opinii biegłego nie może przesądzać o możliwościach zakwestionowania przez organ wywozu towarów poza granice kraje, w okolicznościach, które nie dawały możliwości weryfikacji przedkładanych dokumentów przez nabywców (TAX FREE) pod kątem ich rzetelności. W ocenie skarżącego fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium kraju, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2005 r. rejestr R30 nie posiadał waloru zupełności. W skardze wyartykułowano ponadto zarzut nie przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających w firmach, których dane ujęte są w rejestrze R30 w pozycjach firmy "A" w celu zweryfikowania czy firmy te faktycznie dokonywały sprzedaży dla podróżnych. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że dokonując sprzedaży materiałów budowlanych dołożono wszelkiej staranności celem ustalenia tożsamości kupującego, a przedkładane dokumenty nie budziły jakichkolwiek wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, powołując się swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżący był uprawniony do stosowania zerowej stawki podatku VAT od sprzedanych w 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe autentyczności tych dokumentów oraz faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Przystępując do oceny zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych należy zauważyć, iż sporna decyzja dotyczy okresu po akcesji Polski do Unii Europejskiej (zakwestionowane dokumenty dotyczyły dostawy towarów dokonanej w miesiącach sierpień, wrzesień i listopad 2004 r.), stąd stosując prawo krajowe organy podatkowe, jak i sąd obowiązane są dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). W tym kontekście należy zauważyć, że rozwiązania prawne przyjęte w polskim ustawodawstwie w zakresie zwrotu VAT podróżnym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wzorowane były na regulacjach ujętych w prawie wspólnotowym, w szczególności w art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Różnica pomiędzy regulacjami zawartymi w ustawie o VAT a wskazaną VI Dyrektywą sprowadza się do tego, że w polskich przepisach zamiast zwolnienia od podatku stosuje się stawkę podatku w wysokości 0 %. Wykładni art. 15 (2) VI Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dokonał w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C – 271/06 (Netto Supermarket GmbH&Co. OHG vs. Finanzamt Machin). ETS stwierdził, że art. 15 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. W dalszej części uzasadnienia ETS podniósł, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Dla ustalenia możliwości zobowiązania dostawcy do rozliczenia podatku VAT a posteriori czynniki istotne stanowią okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawa wspólnotowego oraz interpretację art. 15 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS należy dokonać wykładni przepisów art. 126 – 130 ustawy o podatku VAT regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy, do zwrotu podatku uprawnione są osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane "podróżnymi", które w stanie nienaruszonym wywożą towary nabyte na terytorium kraju, poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Stosownie do art. 126 ust. 2 ustawy miejsce stałego zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Kolejną przesłanką warunkującą zwrot podatku jest wywóz towarów nabytych przez podróżnego poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Właściwym w tym miejscu, pomimo braku wyraźnego odesłania przez ustawodawcę, jest odwołanie się do definicji bagażu osobistego unormowanej w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu przez bagaż osobisty, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Do niezbędnych warunków umożliwiających zwrot podatku podróżnym należy również wywiezienie towarów w stanie nienaruszonym oraz dokonanie tej czynności nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Stosownie zaś do treści art. 128 ust. 3 tej ustawy, urząd celny potwierdza wywóz towaru na wskazanym dokumencie po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zwartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem dopełnienia obowiązków związanych z informacjami jakie sprzedawca obowiązany jest przekazywać naczelnikowi urzędu skarbowego oraz otrzymania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w rozliczeniu za który dana dostawa jest wykazywana) dokumentu określonego w art. 128 ust. 2 zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty - zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przedstawione regulacje wskazują, że dokument stwierdzający nabycie towarów przez podróżnych uprawniające do zwrotu podatku powinien cechować się poprawnością materialną, a zatem faktycznie potwierdzać wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Ponadto niezbędnym warunkiem materialnoprawnym do zastosowania stawki 0 % podatku VAT jest odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 162/08 oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 29/09). Kontrola prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE z woli ustawodawcy pozostawiona została podatnikowi. Polegała ona na potwierdzeniu, czy stempel znajdujący się na dokumencie TAX FREE spełniał wymogi określone przywoływanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż rozpoznając sprawę będącą przedmiotem niniejszego postępowania organy podatkowe obowiązane były ustalić czy dokumenty uprawniające do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, a następnie do zastosowania zerowej stawki podatku przez sprzedającego cechowały się materialnoprawną poprawnością. Tym samym należało ustalić czy nastąpił wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Następnie w przypadku zakwestionowania prawidłowości wskazanych dokumentów, zgodnie z wykładnią prawa krajowego dokonaną przez pryzmat prawa wspólnotowego, należało wykazać że skarżący wiedział lub przy należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wystawione dokumenty nie są zgodne z rzeczywistością. Kontynuując, należy stwierdzić że organy wykazały, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie miały przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzały wywozu towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że widniejące na spornych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne, a w konsekwencji nie został potwierdzony wywóz towarów przez graniczny urząd celny. Powyższe ustalenia i stwierdzone nieprawidłowości zostały podjęte na podstawie materiału dowodowego, który zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób rzetelny i wyczerpujący, opierając się na wzajemnie uzupełniających się przesłankach i dowodach pochodzących z różnych źródeł. W tym miejscu należy wskazać na opinię L. C. biegłego sądowego z zakresu identyfikacji pisma ręcznego. Z przywołanej opinii jednoznacznie wynika, że zarówno odciski pieczątek, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych oraz podpisy rzekomych nabywców towarów charakteryzują się cechami świadczącymi o ich nieautentyczności. Biegły ocenił przydatność materiału porównawczego do badań, wskazał zastosowaną metodę badawczą, przedstawił też zilustrowane przyczyny cech świadczących o nieautentyczności odcisków pieczątek i podpisów. Przedmiotowa opinia została skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu, w tym zwłaszcza z przesłuchaniem świadków (w ramach pomocy prawnej przesłuchano również obywateli B. oraz pracowników firmy "A") oraz z informacjami otrzymanymi od właściwych urzędów celnych z których niezbicie wynika, że na większości dokumentów TAX FREE figurowały sfałszowane podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych. Ponadto kwestionowane dokumenty nie zostały zarejestrowane w rejestrze R30 prowadzonym przez graniczne urzędy celne (pomimo, iż wskazane w nich kwoty przekraczały wartość 250 euro). Kompletny oraz starannie zebrany materiał dowodowy i wyciągnięte z poszczególnych dowodów logiczne wnioski uzasadniały przyjęcie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie Sądu organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności oraz wyczerpująco uzasadniły zajęte stanowisko, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze zarzutu dowolności zebrania oraz oceny materiału dowodowego i tym samym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez skarżącego zarzut dotyczący braku przeprowadzenia kontroli w firmach, których dane ujęto w rejestrze R30 w miejscu firmy "A" pozostaje bez wpływu na ocenę zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAX FREE. Raz jeszcze należy podkreślić, że rozwiązania prawne dotyczące zwrotu podatku VAT dla podróżnych przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 15 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Dokonując wykładni wskazanego przepisu Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwa członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z uwagi na obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego oraz dokonywania "prounijnej" wykładni prawa krajowego należy przyjąć, że przy interpretacji art. 126 – 130 ustawy o VAT normujących przesłanki od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów, a zarazem zwrotu podatku podróżnym – zwolnienia podatkowego (stawki podatkowej 0 %), należy uwzględniać i poddawać ocenie ten element stanu faktycznego, który odnosi się do zachowania tego podmiotu, przykładowo poprzez wykazanie przez niego określonego stopnia staranności, bądź też wykluczenie jego udziału w nadużyciach (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., I FSK 1561/07). W orzecznictwie ETS ugruntowana jest teza, że należyta miara staranności obejmuje również uczynienie przez podatnika wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe stosowanie przepisów podatkowych, jak też wymóg by podatnik przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (tak w sprawie C – 271/06). W związku z powyższym organ podatkowy przeanalizował i ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem niedochowania przez skarżącego należytej staranności w wystawianiu dokumentów uprawniających do zwrotu podatku VAT dla podróżnych. Zdaniem Sądu prawidłowo i przekonywująco organ podatkowy drugiej instancji wykazał, że skarżący wiedział lub przynajmniej miał podstawy przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wskazany w dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. W ocenie Sądu zasadność stanowiska organów potwierdzają przede wszystkim zeznania właściciela firmy "A" W. T. przesłuchiwanego w dniu [...] r., z których wynika, że skarżący był informowany przez pracowników o problemach związanych ze stosowaniem procedury TAX FREE, w tym również występujących nieprawidłowościach związanych ze stosowaniem wskazanej procedury na granicy. Skarżącemu znany był ponadto sposób dokumentowania przez pracowników firmy zawieranych transakcji, polegający na wystawianiu wielu paragonów dla jednego nabywcy towarów w ramach jednej transakcji. Fakt ten powinien zwrócić uwagę skarżącego na możliwość podejmowania przez nabywców działań zmierzających do uwiarygodnienia nabywania towarów w celu niehandlowym i przewożeniu ich w bagażu osobistym podróżnego. Z zeznaniami skarżącego korespondują również wyjaśnienia R. K., który jednoznacznie stwierdził, że zarówno skarżący jak i pracownicy firmy mieli świadomość, iż nabywcami rzeczywistymi towaru są inne podmioty aniżeli widniejące na dokumentach TAX FREE. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że towary których nabycie potwierdzają zakwestionowane dokumenty TAX FREE (towary służące celom budowlanym), jak i ich znaczne ilości, powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do ich faktycznego przeznaczenia. Faktem oczywistym jest bowiem, że materiały budowlane w ilościach hurtowych nie mogą zostać uznane za rzeczy o charakterze osobistym lub mieszczące się w bagażu osobistym. Z uwagi na powyższe ustalenia organów podatkowych nie sposób w ocenie Sądu dać wiarę skarżącemu, że dołożył on wszelkiej staranności w stosowaniu procedury TAX FREE. Powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że skarżący mając uzasadnione przypuszczenia co do nieprawidłowości w stosowaniu przez nabywców towarów wskazanej procedury nie przedsięwziął jakichkolwiek środków mających na celu doprowadzenie do właściwego stosowania przepisów podatkowych. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.