I SA/Wr 1580/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2002 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Z. Z. kwotę 200 (słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. z dnia [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 6 ust. 4, ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] określającej za grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Z. Z. nie przyjął do opodatkowania należnego wynagrodzenia z tytułu sporządzenia bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego na zlecenie A sp. z o.o. Z. Z. świadczył usługi na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z A sp. z o. o. ( aktem notarialnym z dnia [...] dokonano zmiany nazwy Spółki na A sp. z o. o.). Przedmiotem umowy było m.in. świadczenie usług polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ewidencji VAT, sporządzaniu deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, bilansu oraz rachunku zysków i strat, prowadzeniu doradztwa z zakresu rachunkowości i prawa podatkowego. Według oświadczenia Z. Z. z dnia [...] został on powołany przez zarząd Spółki A sp. z o. o. oprócz usług stałej obsługi biurowej do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji firmy t.j. sporządzenia bilansu otwarcia postępowania likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową. Za sporządzenie bilansu otwarcia procesu likwidacji firmy A Sp. z o.o. Z. Z. miał otrzymać wymienione w § 8 umowy z dnia [...] dodatkowe wynagrodzenie w wysokości aktualnego jednomiesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego ( aneks nr 1 z 31.12.1997 r.) co wg aneksu nr 5 z dnia 1.02.2002 r. oznaczało kwotę [...] netto VAT [...]. Potwierdzeniem wykonania usługi było zatwierdzenie sprawozdania finansowego na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego przez wspólników A Sp. z o.o. (nadzwyczajne zgromadzenie wspólników z dnia 27.11.2002 r.). Od tej decyzji Z. Z. złożył odwołanie pismem z dnia [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy powołując się na art.6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku VAT zastosował bez podstawy prawnej i faktycznej interpretację zawężającą nie uwzględniając faktycznych okoliczności spraw firm przez niego obsługiwanych tj. A spółka z o.o. oraz A spółka z o.o. we wrześniu 2002 r., które zalegały z płatnościami wobec niego. W związku z tym została podjęta decyzja o wzajemnej współpracy w procesie likwidacji spółek uzależniająca wypłatę wynagrodzenia za usługi doradcze i obsługę księgową od wpływu środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych, podczas procesu likwidacji firm. Ponadto podatnik podnosi, iż bezpodstawnie organ podatkowy przyjął kwotę [...] za sporządzenie uproszczonego bilansu likwidacyjnego, rachunku zysków i strat oraz pół stronicowej informacji dodatkowej. W opinii podatnika kwota ustalona jako jednomiesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] dotyczyła wyłącznie sporządzenia rocznych bilansów i innych wymaganych prawem dokumentów w sytuacji normalnego funkcjonowania firm, a nie odnosiła się do przygotowania bilansu likwidacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i uzasadniając swe rozstrzygnięcie stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez podatnika na zlecenie firmy A Spółki z o.o., usług polegających na sporządzeniu bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego w tej firmie, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej powstał w grudniu 2002 r. Takie stanowisko organ odwoławczy przyjął na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. oświadczenia Z. Z. z dnia [...] oraz z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 30.06.2004 r. świadczących, że oprócz usług stałej obsługi biurowej podatnik został powołany przez zarząd Spółki A sp. z o.o. do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji firmy tj. sporządzenia bilansu otwarcia postępowania likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową. Za wykonanie w/w zlecenia Z. Z. miał otrzymać wymienione w § 8 umowy z dnia [...] dodatkowe wynagrodzenie w wysokości aktualnego jednomiesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego (§ 2 aneksu nr 1 z 31.12.1997 r.) co wg aneksu nr 5 z dnia 1.02.2002 r. oznaczało kwotę [...] netto VAT [...]. W dniu 27.11.2002 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A zatwierdzające sporządzone sprawozdanie finansowe na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego, a więc usługa dotycząca sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji została wykonana i odebrana w tym dniu przez zleceniodawcę. Dalej organ odwoławczy przyjął, że wartość wykonanej usługi przez Z. Z. wynosi [...], co wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego, w którym podano, iż zgłoszona przez Z. Z. wierzytelność wynosi [...], w tym m. in. wynagrodzenie za sporządzenie bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego. Zatem Z. Z. na dzień zgłoszenia wierzytelności, sam dokonał wyceny tej usługi na kwotę [...] brutto. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zlecenie nie ma charakteru usługi stałej obsługi biurowej i księgowej, jest to zdarzenie jednorazowe, zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art.6 ust.4 tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą ( dotyczy sprzedaży dla podmiotów gospodarczych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: - materialnego polegające na zawężającej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w powiązaniu z normą zawartą w § 35 ust 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy jak wyżej oraz Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - procesowego polegające na nie zastosowaniu art. 120 , art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podtrzymał swoją argumentację podaną w odwołaniu. Ponadto wskazał, że ustawa o rachunkowości jak i PKWiU traktują usługi polegające na sporządzaniu sprawozdania finansowego do usług rachunkowo-księgowych symbol PKWiK 74.12. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanych z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Skargę należy uznać za zasadną. Art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, z zastrzeżeniem pkt 5 i 6. Przedmiotem świadczonych usług przez Z. Z. na rzecz A sp. z o.o. zgodnie z zawartą umową z dnia [...] było m.in. świadczenie usług polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ewidencji VAT, sporządzaniu deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, bilansu oraz rachunku zysków i strat, prowadzeniu doradztwa z zakresu rachunkowości i prawa podatkowego (§ 1 umowy). Zatem należy przyjąć, iż strony w umowie postanowiły, że Z. Z. będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat, co należy rozumieć jako stałą obsługę biurową. Sporządzenie przez skarżącego bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej dla A Spółki z o.o., zawiera się w zakresie stałej obsługi biurowej. Tym samym daje to podstawę do opodatkowania wykonanej usługi w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Sporządzony przez strony aneks nr 6 do umowy z dnia 30.09.2002 r. do w/w umowy z dnia 10.06.1996 r. określił, że strony umowy, w związku z trudną sytuacją płatniczą zleceniodawcy (A) oraz koniecznością realizacji usług księgowych do czasu likwidacji firmy postanawiają wprowadzić etapy w rozliczeniu za wykonane prace księgowe w okresach równoległych do wpływu środków pieniężnych do zleceniodawcy ze sprzedaży składników majątkowych podczas procesu likwidacji firmy. Zatem należałoby przyjąć, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy usłudze sporządzenia bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego decydować będzie wpływ środków pieniężnych ze sprzedaży składników majątkowych likwidowanej Spółki zgodnie z postanowieniem aneksu do umowy. Stanowisko organu podatkowego, że sporna usługa nie wchodziła w zakres stałej usługi biurowej nie jest poparte żadnymi dowodami. Organ I instancji a zanim organ II instancji przyjął, że według oświadczenia podatnika z dnia 29.09.2005 r. został on powołany przez zarząd Spółki A Spółki z o.o. także do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji firmy tj. sporządzenia bilansu otwarcia postepowania likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową. Natomiast przdmiotowe oświadczenie zawiera twierdzenie podatnika, że aneksem z 30.09.2002 r. zmieniono umowę na obsługę również w ostatnim okresie modyfikowaną do pomocy prawnej procesu likwidacji ("zostałem powołany aktem notarialnym w październiku 2002 r. do pomocy przy obsłudze procesu likwidacji firmy A Spółki z o.o.). Stąd utożsamianie tego rodzaju obsługi z sporządzaniem sprawozdania finansowego nie znajduje oparcia w przywołanych dowodach. Brak również tego typu ustaleń w treści postanowienia Sądu Rejonowego W. – F. Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych z dnia 30.06.2004 r., gdzie zawarto jedynie stwierdzenie, iż wierzyciel sporządził sprawozdanie finansowe na zalecenie Spólki nie przesądzając czy dokonał tego w ramach stałej obsługi zleceniodawcy czy też nie. Organ podatkowy nie zbadał w tym zakresie treści przywołanego przez podatnika aktu notarialnego z października 2002 r. pod kątem podstawy i rodzaju zleconych stronie czynności w ramach pomocy przy procesie likwidacji. Organ podatkowy zatem naruszył art. 187 § 1 O.p. przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób dostateczny powodując tym samym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać analizy dokumentów źródłowych celem jenoznacznego określenia zamiaru stron co do powierzenia podatnikowi czynności sporządzenia bilansu w ramach, bądź nie, stałej obsługi księgowo – rachunkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Biorąc pod uwagę z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść podlegającej wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.