I SA/Wr 1580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia S. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwicie 2.883,00 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Biurze Consultingowym doradcy podatkowego S. P., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów 7 faktur wystawionych przez firmę A, dotyczących nabycia wierzytelności własnych "A", w tym fakturę z dnia [...].08.2007 r. nr [...] o wartości netto 9.549,60 zł, VAT – 2.100,91 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że wierzytelność firmy "A" wobec B S.A. z siedzibą w K., wynikająca z wystawionej przez firmę "A" nr [...] z dnia [...].06.2007 r. (kwota netto 9.446 zł, VAT-2.078,12 zł) oraz nr [...] z dnia [...].06.2007 r. (kwota netto 2.100 zł, VAT-462 zł) zostały przez dłużnika zapłacone przed upływem terminu płatności, tj. odpowiednio w dniach [...].06.2007 r. i [...].07.2007 r. r. i na dzień zawarcia umowy ze stroną, tj. na dzień [...].08.2007 r. wierzytelności ta nie istniały. Ponadto w dokumentacji firmy "A" stwierdzono, że faktury nr [...], nr [...] i nr [...] dokumentują sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów, natomiast faktury o ww. numerach wystawione dla strony nie zostały przez firmę "A" zaewidencjonowane i nie odprowadzono od nich należnego podatku. Organ I instancji uznał, że faktury, dokumentujące nabycie przez stronę od firmy "A" wierzytelności, nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dawały stronie prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów fakturę z dnia [...].08.2007 r. nr [...] wystawioną przez D z tytułu czynszu za dzierżawę samochodu Opel Zafira o wartości netto 700,00 zł i VAT – 154,00 zł oraz 3 faktury dotyczące zakupu paliwa oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tego samochodu (łączna wartość netto faktur 296,59 zł i VAT- 65,24 zł). Organ podatkowy uznał, że samochód Opel Zafira w okresie używania przez podatnika w 2007 r. był samochodem osobowym, o czym świadczy wpis na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez General Motors w dniu [...] maja 2000 r., wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia [...] stycznia 2009 r., informacja z dnia [...] lutego 2012 r. uzyskana od General Motors, pismo z dnia [...] kwietnia 2011 r. Starostwa Powiatowego w K., pismo z dnia [...] stycznia 2012 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Według organu podatkowego, podatnik odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z powyższych faktur naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zawyżył podatek naliczony o kwotę 61,60 zł z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu osobowego i o kwotę 65,24 zł z tytułu paliwa do tego samochodu. W trakcie postępowania stwierdzono także, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu za sierpień 2007 r. podatek naliczony z faktury z dnie [...].08.2007 r. nr [...] o wartości netto 271,52 zł, VAT- 59,73 zł wystawionej przez B S. A O. w J., dokumentujący opłatę za wydanie warunków przyłącza do sieci energetycznej – S., działka nr [...] oraz podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę domu jednorodzinnego w S. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury te dokumentują wydatki związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. budową domu jednorodzinnego w S. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Organ I instancji stwierdził również, że podatnik nie wystawił i w konsekwencji nie zaewidencjonował faktury za sierpień 2007 r. z tytułu obsługi biura firmy D. M.– C, pomimo że w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowane zostały faktury za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Według organu podatkowego Biuro Consultingowe podatnika prowadziło dokumentację podatkową firmy "C" do czasu jej likwidacji w dniu [...] października 2007 r. Świadczą o tym: umowa nr [...] z dnia [...] października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej firmy "C" i pełnomocnictwo z dnia [...] października 2004 r. udzielone przez D. M. podatnikowi do prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprawami finansowymi, zeznania D. M. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro Consultingowe podatnika do czasu likwidacji firmy, upoważnienie dla podatnika do reprezentowania D. M. w trakcie kontroli podatkowej – protokół z dnia [...] marca 2007 r., dostarczenie przez podatnika do organu podatkowego w dniach [...] października 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. dokumentów firmy "C", deklaracje VAT 7 za miesiące od grudnia 2006 r. do września 2007 r. podpisane przez podatnika, deklaracja PIT – 4R firmy "C" za 2007 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "C" VAT – z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez stronę. W związku z powyższym strona zaniżyła podatek należny za sierpień 2007 r. o kwotę 108,20 zł. Powyższe ustalenie organ I instancji uwzględnił w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 i ust. 5 ustawy o VAT, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 199a § 3 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej : O.p.). Zdaniem strony organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie kupna i sprzedaży wierzytelności. Podatnik zaznaczył również, że organ podatkowy właściwy dla K. K. nie zakwestionował w trakcie postępowania kontrolnego transakcji sprzedaży wierzytelności. Odnośnie samochodu Opel Zafira strona wyjaśniła, że samochód wyprodukowany jako samochód ciężarowy po zmianach w dokumentach, wnioskowanych przez poprzedniego właściciela, stał się samochodem osobowym. Zdaniem strony, wszystkie zmiany co do charakteru tego samochodu nie wynikały ze zmian w jego konstrukcji, ale były to zmiany w dokumentach pojazdu i były podyktowane, nierzadko wzajemnie się wykluczającymi, zmianami w przepisach prawa podatkowego. Dlatego strona uważa, że samochód ten winien być traktowany jak samochód ciężarowy, gdyż jako taki został wyprodukowany. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdu istnieje niezależnie od przeprowadzonych badań technicznych. W związku z nieuwzględnieniem faktur dotyczących budowy domu w S. podatnik wskazał, że część tej nieruchomości wykorzystywana jest dla potrzeb Biura Consultingowego, bowiem w chwili obecnej część pomieszczeń wykorzystywana jest dla potrzeb archiwum biura. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zakup wierzytelności dłużnika B S.A., wynikającej z faktur nr [...] z dnia [...].06.2007 r. i nr [...] z dnia [...].06.2007 r. na łączną kwotę 14.086,12 zł, na podstawie umowy zawartej w dniu [...].08.2007 r. pomiędzy firmą "A" a stroną nie został dokonany. Wystawiona przez firmę "A" faktura nr [...] z dnia [...].08.2007 r. wartość netto 9.549,60 zł, VAT 2.100,91 zł nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej. Wierzytelność firmy "A" wobec B S.A., wynikające z faktur [...] z dnia [...].06.2007 r. i nr [...] z dnia [...].06.2007 r. z terminami płatności [...].07.2007 r. zostały zapłacone, przelewem na rachunek wierzyciela wskazany w fakturze odpowiednio w dniu [...].06.2007 r. i [...].07.2007 r., tj. przed datą zawarcie umowy sprzedaży tych wierzytelności. W dniu zawarcia umowy zbycia wierzytelności nie istniał przedmiot tej umowy, tj. wierzytelność wobec D S.A. Ponadto dłużnik nie został poinformowany o sprzedaży wierzytelności, a firma "A" i Biuro Consultingowe strony nie dochodziły zapłaty wierzytelności w drodze egzekucyjnej, ani w inny sposób. Nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z drukowaniem faktur sprzedaży oraz kopii faktur wystawionych dla dłużników w wersji programu obowiązującej dopiero od [...] listopada 2008 r., co oznacza że nie zostały one wystawione w dacie widniejącej na fakturach. Ponadto na kopiach faktur wystawionych dla dłużników zamieszczono inne niż na oryginałach tych faktur nazwiska osób upoważnionych do ich wystawienia. Również czynności kontrolne w firmie K. K. wykazały albo brak kopii faktur wystawionych dla podatnika z tytułu sprzedaży wierzytelności, albo też faktury dokumentowały sprzedaż dla innych podmiotów. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].08.2007 r. w kwocie 2.100,91 zł, dokumentującej sprzedaż wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż faktura wystawiona na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p. Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT samochód użytkowany przez stronę jest samochodem osobowym, co potwierdzają zapisy w dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Strona nie przedłożyła wymaganego przepisami ustawy zaświadczenia o badaniu technicznym oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego adnotację o spełnieniu wymagań dla uznania tego samochodu za inny niż osobowy. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik niewątpliwie wykonywał w okresie od stycznia do października 2007 r. usługi księgowe na rzecz D. M., na co wskazują zebrane w sprawie dowody: umowa o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 składane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy "C" za 2007 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "C" VAT – z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M., zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. W związku z powyższym strona miała obowiązek wystawić fakturę VAT i wykazać podatek należny. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wybudowany przez stronę w S. dom jednorodzinny pełni funkcję wyłącznie mieszkalną. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] września 2007 r. oględzin stwierdzono, że żadne z pomieszczeń w domu nie było przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Żadne pomieszczenie nie było przystosowane do przechowywania dokumentów archiwalnych z uwagi na brak odpowiednich regałów i wymaganych zabezpieczeń. Przy wejściu na posesję i na budynku brak też było stosownej tablicy informacyjnej. Podatnik nie wystąpił też o zmianę pozwolenia uzyskanego na budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w trakcie kontroli faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a O.p. Skarżący wniósł również o przeanalizowanie sprawy pod względem zastosowania art. 70 § 1 O.p. z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od dnia wymagalności należnego podatku. Postępowanie trwa bowiem już blisko cztery lata, a dotyczy zobowiązania podatkowego, którego wymagalność upłynęła w 2007 r. Według skarżącego organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie kupna i sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z intencją ustawodawcy, art. 199a O.p. broni podatnika przed zakusami organów podatkowych w kwestii samowolnego ustalania, czy podatnik zawierając określoną umowę próbuje uniknąć płacenia podatku. Tego rodzaju pozbawienie podatnika możliwości dochodzenia swoich racji przed sądami powszechnymi winno skutkować uchyleniem decyzji. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy właściwy dla K. K. nie zakwestionował w trakcie postępowania kontrolnego transakcji sprzedaży wierzytelności, a w trakcie przesłuchania K. K. w Urzędzie Skarbowym w K. nie poruszono tematu sprzedaży wierzytelności. Skarżący wyjaśnił, że każda zmiana przeznaczenia pojazdu musi wynikać z tzw. przekonwertowania pojazdu i znaleźć finał w świadectwie homologacji. Skoro firma General Motors wyprodukowany samochód osobowy przekonwertowała na samochód ciężarowy to taki samochód został zbyty. Samochód ciężarowy należy przekonwertować i dopiero wtedy można określić go mianem samochodu osobowego. Skarżący wskazał też, że doskonale wiadomo, iż wszelkie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy i odwrotnie odbywały się w zasadzie wyłącznie przy biurku urzędnika, a sprawy techniczne ograniczały się do montowania kratek, przegród czy też kasetek na bilon i banknoty. Organy podatkowe pozostają w błędzie co do rodzaju samochodu użytkowanego przez podatnika. Odnośnie usług wykonywanych na rzecz D. M. skarżący wyjaśnił, że wystawienie faktury za luty nastąpiło w marcu, bowiem klient złożył dokumenty w biurze dopiero około [...] marca. Ponadto działalność gospodarcza D. M. trwała do kwietnia 2007 r. i od maja 2007 r. działalności gospodarczej sensu stricte nie prowadził. Firma nie zlikwidowana administracyjnie, faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej, nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro Consultingowe. Skarżący wyjaśnił też, że w chwili obecnej część pomieszczeń w domu w Szarocinie jest wykorzystywana dla potrzeb Biura Consultingowego, w których za pośrednictwem sieci Internet wykonywane są bieżące prace księgowe. Również część dokumentacji nie odebrana przez klientów przechowywana jest na terenie nieruchomości w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Przy badaniu kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p., istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług określony jest w przepisach ustawy o podatku od towarów usług. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na powyższy termin składania deklaracji podatkowych, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Stosownie do powyższych uregulowań ustawy o VAT, termin płatności podatku od towarów usług za sierpień 2007 r. upłynął w dniu [...] września 2007 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku 2007 r. W konsekwencji, początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień [...] stycznia 2008 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego decyzja organu drugiej instancji wydana została i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2012 r.). Nieuzasadniony jest więc zarzut podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut skarżącego naruszenia art. 122 O.p wskutek naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy podatkowe skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że zakup wierzytelności przez skarżącego od K. K., potwierdzony sporządzoną przez podatnika i K. K. umową sprzedaży wierzytelności oraz wystawioną przez firmę "A", zakwestionowaną przez organy podatkowe, fakturą w rzeczywistości nie miał miejsca. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że umowa sprzedaży wierzytelności została zawarta już po uiszczeniu należności przez dłużnika, a więc w momencie zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży wierzytelności nie istniały i brak było przedmiotu sprzedaży (umowa z dnia z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktur z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i nr [...] – zapłata odpowiednio [...] czerwca i [...] lipca 2007 r.). Ponadto faktury dotyczące sprzedaży wierzytelności zostały wystawione w wersji programu CDN Optima nr [...], a ta wersja programu została wyprodukowana dopiero w dniu [...] listopada 2008 r. Faktury te, załączone do umów sprzedaży, nie mogły być wystawione w roku 2007, co podważa datę sporządzenia umów sprzedaży, widniejącą na umowach. Oryginały faktur wystawionych na rzecz D drukowane były z programu CDN Optima wersja [...], natomiast kopie tych faktur załączone do umów sprzedaży wierzytelności drukowane były z programu CDN Optima wersja nr [...], czyli w wersji późniejszej. Tak więc kopie faktur wystawionych dla dłużników zostały wystawione w okresie późniejszym niż daty widniejące na umowach. Należy też zauważyć, że na kopiach 4 faktur ([...], [...], [...], [...]) wystawionych dla D widnieją inne osoby uprawnione do wystawiania faktur niż na oryginałach faktur. Jak ustalono, K. K. nie ujął w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych z tytułu sprzedaży wierzytelności, przy czym 4 faktur (nr [...], [...], [...], [...]) w ogóle nie posiadał, a 3 faktury (nr [...], [...], [...]) dokumentują w jego firmie sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. W związku z tym nietrafny jest również zarzut skarżącego, że organ podatkowy właściwy dla K. K. nie zakwestionował spornych faktur. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący odliczając podatek naliczony z faktury z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.100,91 zł. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że czynność udokumentowana fakturą [...] r. z dnia [...].08.2007 r. nie miała faktycznie miejsca, gdyż wierzytelność, którą skarżący miał nabyć w dniu [...].08.2007 r., w tym dniu nie istniała, gdyż dłużnik D S.A. zobowiązania objęte umową uregulował w dniu [...].06.2007 r. i [...].07.2007 r., dokonując wpłaty na rachunek firmy "A". Bezzasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było żadnych przesłanek do tego, aby organy prowadzące postępowanie obowiązane były wnieść powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a K. K. Treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Ustalając stan faktyczny w przedmiocie sprzedaży wierzytelności pomiędzy skarżącym a K. K., organy prowadzące postępowanie dołożyły wszelkich starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia tej sprawy. Z zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny, w wyniku którego miało dojść do sprzedaży wierzytelności, nie istniał. Nie było zatem potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że użytkowany przez podatnika, na podstawie umowy dzierżawy, samochód Opel Zafira należy uznać za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczą m. in. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków. Stosownie do art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 5a). Z powyższych uregulowań wynika, że w celu niestosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego podatnik winien przedłożyć w organie podatkowym zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym oraz dowód rejestracyjny z adnotacją potwierdzającą, że pojazd spełnia wymagania określone m. in. w art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył tego rodzaju dokumentów, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik użytkował w roku 2007 samochód osobowy. Świadczy o tym treść wpisu zmieniającego, zamieszczonego na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez General Motors w dniu [...] maja 2000 r. (przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego), z którego wynika, że od 2004 r. jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. Również wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004 oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia [...] stycznia 2009 r. potwierdza, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. W ocenie Sądu, podatnik odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących czynszu z tytułu dzierżawy samochodu oraz zakupu paliwa i gazu naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zawyżył podatek naliczony o kwotę 61,60 zł z tytułu dzierżawy samochodu i kwotę 65.24 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu (3 faktury). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że skarżący w ramach prowadzonego Biura Consultingowego niewątpliwie wykonywał usługi prowadzenia dokumentacji podatkowej na rzecz D. M. do czasu formalnej likwidacji przez D. M. w dniu [...] października 2007 r. działalności gospodarczej. Świadczy o tym umowa nr [...] z [...] października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 firmy "C" składane i podpisane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy "C" za 2007 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę "C" VAT – Z z dnia [...] stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M. z dnia [...] października 2010 r. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro Consultingowe podatnika do czasu likwidacji firmy oraz zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie dokumentacji podatkowej w lutym 2007 r. sporządzona została deklaracja VAT – 7 za styczeń 2007 r. z wykazaną wartością dostaw i nabycia, natomiast w październiku deklaracja VAT – 7 za wrzesień 2007 r. Powyższe okoliczności nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że firma "faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro Consultingowe". Należy zauważyć, że strony w umowie o prowadzenie dokumentacji podatkowej nie uzależniły wysokości należnego wynagrodzenia od nakładu pracy doradcy podatkowego. W związku z powyższym strona miała obowiązek wystawić fakturę VAT i wykazać podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz "C" w wysokości 108,20 zł zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza też, że faktury wystawione w związku z budową domu w S., w tym faktura z dnia [...].08.2007 r. nr [...] wystawiona przez B S.A. z tytułu opłaty za wydanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej i faktura z dnia [...].08.2007r. nr [...] wystawiona przez E z tytułu robót ogólnobudowlanych na budowie domu jednorodzinnego w Szarocinie, dokumentują wydatki związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. budową domu jednorodzinnego w S. W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu [...] września 2007 r. oględzin domu podatnika stwierdzono, że żadne z pomieszczeń w domu nie było przeznaczone i przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do przechowywania dokumentacji archiwalnej. Umeblowanie wszystkich pomieszczeń wskazywało na ich funkcje mieszkalne. Brak było regałów do przechowywania dokumentacji archiwalnej, jak i zbiorów w postaci dokumentacji archiwalnej. Żadne z pomieszczeń nie posiadało też dodatkowych zabezpieczeń. Brak było tablicy na budynku lub ogrodzeniu, wskazującej na prowadzenie w tym miejscu Biura Consultingowego. Należy też wskazać, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika jest K. ul. [...]. Pod tym adresem podatnik prowadzi Biuro Consultingowe z pomocą zatrudnionych pracowników. W ocenie Sądu, o prowadzeniu działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania podatnika nie świadczą pojedyncze segregatory z dokumentacją stwierdzone w czasie oględzin domu oraz doraźne wykonywanie prac księgowych przez podatnika. Wobec powyższego podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury ww. faktur, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Jak powyżej wyjaśniono, zaskarżona decyzja nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym jako chybiony należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. W sprawie nie występowały też wątpliwości, które organy podatkowe zobowiązane byłyby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.