I SA/Wr 1584/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 i 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] określającą A Sp. z o. o. w U. wysokość opłaty paliwowej za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A Sp. z o. o. w miesiącach kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. dokonała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że spółka nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w roku 2007 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącej spółce opłatę paliwową za wskazany okres w łącznej wysokości 5.902,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 poz. 908 ze zm.) w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.) przez przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w spornych miesiącach skarżąca nabyła olej napędowy w łącznej ilości 66.000 litrów oleju napędowego od podmiotów: B K.C., D.G. Sp. z o. o. w W. oraz C w S., od którego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. Organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców oleju napędowego. Zauważył, że skarżąca nie zwróciła uwagi na fakt, iż dostarczane paliwo było znacznie tańsze niż znajdujące się w legalnym obrocie, często zmieniał się dostawca paliwa a płatności realizowane były w formie gotówkowej. Nie wzbudziła ponadto podejrzeń strony jakość dostarczanego paliwa. Skarżąca nie dokonała sprawdzenia, czy podmiot ten w sposób legalny działał na rynku obrotu paliwami i czy był podatnikiem podatku akcyzowego. Odnośnie B organ ustalił, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. K. C. nie prowadził nigdy działalności gospodarczej ani nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do jej prowadzenia. Co do Spółki D.G. ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie powiodły się natomiast wszelkie próby weryfikacji transakcji związanej ze sprzedażą oleju napędowego skarżącej spółce i tym samym ustalenie prawidłowości i rzetelności tej transakcji oraz potwierdzenia, że od tej ilości oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy. Bezskuteczne próby weryfikacji przeprowadzono pod wszystkimi adresami spółki ujętymi w urzędowych rejestrach. W wyniku weryfikacji D ustalono natomiast, że D nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku oraz nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani nie ubiegał się o nią. Ponadto stwierdzono, że nie istnieje żadna dokumentacja, z której wynikałoby, iż A. K. (właściciel firmy) nabył paliwo, które następnie sprzedał skarżącej spółce. W urzędzie skarbowym figuruje on jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a adres podawany na fakturach jest adresem fikcyjnym. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa, jak również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył skarżącej kwotę zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej w wysokości 5. 902, 00 zł. Wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu należało obliczyć wysokość opłaty paliwowej dokonując przeliczenia ilości oleju napędowego z litrów na kilogramy, a następnie zastosować odpowiednią stawkę tej opłaty, co prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym uczynił organ pierwszej instancji. Z uwagi na brak w materiale dowodowym informacji dotyczącej źródła pochodzenia paliwa i tym samym dokumentów potwierdzających ich właściwości fizykochemiczne, organ podatkowy posłużył się parametrem gęstości oleju napędowego określonym w obowiązującym w roku 2006 rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825) przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącej minimalną wartość tego wskaźnika, tj. 820 kg/m3. Jedynie w przypadku jednej z faktur wystawionej w dniu [...] sierpnia 2007r. (nr [...]), przyjęto gęstość oleju wynoszącą 835,1 kg/m3 – w aktach sprawy znajduje się bowiem sprawozdanie z badań nr [...] wystawione przez E. Następnie organ odwoławczy wskazał, że obowiązek opłaty paliwowej powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów. Wyjaśnił, że pobór opłaty paliwowej nie zależy od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. W przepisach ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym brak jest bowiem mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Dodał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i w pewnym uproszczeniu można przyjąć, iż opłata paliwowa jest swego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego". Zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadnione twierdzenie spółki, że ciągnik rolniczy oraz kombajn nie są ani samochodami ani też innymi pojazdami przeznaczonymi do poruszania się po drodze i postawiony na tej podstawie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 31 i 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż maszyny rolnicze, do których został zużyty przedmiotowy olej napędowy – ciągnik rolniczy oraz kombajn – nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazując na treść art. 2 pkt 31 tej ustawy stosownie do którego, pojazdami są między innymi maszyny lub urządzenia przystosowane do poruszania się po drodze organ odwoławczy stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, iż pojazdem może być także maszyna rolnicza przystosowana do poruszania się po drodze, co oznacza, że zasadniczym jej przeznaczeniem nie jest poruszanie się pod drogach – jednakże w razie potrzeby z tej możliwości może skorzystać. Bezzasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym gdyż art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym odnosi się do pojęcia "pojazdu", a nie "pojazdu samochodowego". W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym; 2) przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zaś, że skarżąca wykorzystywała zakupione paliwo wyłącznie do tankowania kombajnów i ciągników rolniczych, którymi uprawniane były pola. Wyjaśniła, że kombajn jest pojazdem nieposiadającym dowodu rejestracyjnego, a tylko numer fabryczny maszyny (stąd też numeru rejestracyjnego nie posiadają również faktury dokumentujące nabycie do niego paliwa). Dodała, że kombajn zbożowy jest maszyną rolniczą, przeznaczoną głównie do zbioru zbóż, a nie do poruszania się po drodze – nie osiąga prędkości większej niż 25 km/h. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. stosownie do treści art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. zwaną "ustawą o autostradach"). Zdaniem strony skarżącej wspomniana opłata powinna być wymierzona jedynie w sytuacji pojazdów samochodowych przewidzianych w treści art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym zaś intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Natomiast takimi nie są ani ciągnik rolniczy ani kombajn. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy wskazując na zasadność naliczenia opłaty paliwowej. Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (w odniesieniu do kwietnia 2007 r. wskazany przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 lipca 2007 r.). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN (ust. 3): oleje napędowe (symbol PKWiU 23.20.15). W pierwszej kolejności istotnym jest przesądzenie, że strona skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że taki obowiązek spoczywa na stronie w oparciu o treść art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "upa"). Stosownie do powołanego przepisu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zostały szczegółowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak też poczyniona przez niego jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Ustalenia zaś w tym przedmiocie znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że powyższe stanowisko odnajdujemy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1452/11, który dotyczył określenia stronie skarżącej podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w oparciu o treść art. 4 ust. 3 upa. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w kwietniu, sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotów: B, D.G. Sp. z o. o. w W. oraz C w S., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w roku 2007 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. W drugiej kolejności wypada ocenić zasadność podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 37h ust. 1 ww. ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z powoływanego przepisu wynika, że: opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które mają określone cechy, a mianowicie 1/ nie są biokomponentami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych stanowiącymi samoistne paliwa; 2/ wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy doprecyzowuje pojęcie wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 upa nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazujący na to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego (ust. 2). Z kolei jako paliwa należy rozumieć te określone w treści art. 37h ust. 3 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia bowiem, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", wymieniając odpowiednie symbole paliw. Świadczy o tym sposób sformułowania ust. 3, w którym napisano, że wymienione w tabeli gatunki paliw (gazów) są paliwami (gazami), "o których mowa w ust. 1". Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Za takie uznano w punkcie 3 oleje napędowe. Jednocześnie warto jest przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I GPS 2/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono, że według reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Kluczowym zatem jest wyjaśnienie kwestii co należy rozumieć pod pojęciem "pojazd" użytego w przepisie art. 37h ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Przepis ten jest tzw. przepisem "odsyłającym-przywołującym", w którym wskazuje się, gdzie szukać uzupełnienia brakujących elementów syntaktycznych normy (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, URM, 1993, s. 93) i odsyła w tym zakresie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z powołanym przepisem pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Po pierwsze wskazuje na środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze, a więc urządzenie służące do przewozu osób i towarów. Po drugie maszyny lub urządzenia nie służące do ww. celu jednakże przystosowane do poruszania się po drodze. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 37h ust. 1 odsyła wyraźnie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym czyli definicji pojazdu, nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że przepis ten w istocie ogranicza swe zastosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, które definiuje pojęcie pojazdu samochodowego. Niewątpliwym jest, że zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego tytułu zakwalifikować ją do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Reasumując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do ciągników rolniczych i kombajnów. Jako argument wzmacniający powyższą wykładnię należy wskazać na fakt, że pomimo, iż ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to jednak korzystają z dróg żeby do tych pól dojechać. Opłata paliwowa zaś stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego (art. 38 – art. 39o ustawy o autostradach) i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Rolą zaś Krajowego Funduszu Drogowego jest nie tylko gromadzenie środków finansowych lecz również realizacja zadań obejmujących przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych. O ile zaś zarówno ciągnik rolniczy, jak i kombajn nie może poruszać się po autostradach i drogach ekspresowych, co wynika z treści art. 4 pkt 10 i art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to już nic nie stoi na przeszkodzie aby maszyny te poruszały się po innych drogach krajowych stanowiących własność Skarb Państwa (art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych), a za takie uznaje się – obok autostrad i dróg ekspresowych drogi określone w art. 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 31 i 33 Ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 37 h ustawy o autostradach należy uznać za bezzsadne. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 wraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których strona skarżąca upatruje w braku uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sam fakt jednak, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie stanowi samo w sobie naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)