I SA/Wr 1452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 18 i 30 stycznia 2012 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień – październik 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]lipca 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. w kwocie 28.418 zł.; za sierpień 2007r. w kwocie 28.230 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie 29.924 zł oraz za październik 2007r. w kwocie 37.640 zł. Z uzasadnienia wynika, że strona skarżąca dokonywała detalicznego i hurtowego zakupu produktów ropopochodnych, które zostały zużyte na potrzeby własne Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku 5 transakcji podatnik dokonał zakupu oleju, od którego na wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Dotyczy to transakcji z niżej wymienionymi podmiotami: 1/ B K.C., S. ul. [...] – faktura VAT nr [...]/07 z dnia 11 kwietnia 2007r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.100 litrów na kwotę netto 45.904 zł, VAT 10.098,88 zł, wartość brutto 56.002, 88 zł; 2/ C Sp. z o.o. W., ul. [...] – faktura VAT nr [...]/07 z dnia 17 sierpnia 2007r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.000 litrów na kwotę netto 41.700 zł, VAT 9.174 zł, wartość brutto 50.874 zł; 3/ PHU "D", ul. [...] - faktura VAT nr [...]/07 z dnia 20 września 2007r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.900 litrów na kwotę netto 47.541 zł, VAT 10.459,02 zł, wartość brutto 58.000,02 zł; - faktura VAT nr [...]/07 z dnia 5 października 2007r. na zakup oleju opałowego w ilości 10.000 litrów na kwotę netto 29.900 zł, VAT 6.578 zł, wartość brutto 36.478 zł; - faktura VAT nr [...]/07 z dnia 9 października 2007r. na zakup oleju opałowego w ilości 10.000 litrów na kwotę netto 30.100 zł, VAT 6.622 zł, wartość brutto 36.722 zł. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 4 ustawy z dnie 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "upa") wydał powołaną na wstępie decyzję, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o treść art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") i dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Zaś przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic ich swobodnej oceny. Niezrozumiały dla organu odwoławczego był zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądań dotyczących przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków w sprawie, zwłaszcza T.B. – dyrektora handlowego firmy "E " na okoliczność kontaktów z firmą B K.C.. Podkreślono, że wniosek strony skarżącej został zrealizowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 31 marca 2011r. a sama strona została prawidłowo powiadomiona i uczestniczyła podczas przesłuchania ww. świadka. Organ odwoławczy zauważył, ze w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca dokonała w 2007r. zakupu oleju opałowego od ww. kontrahentów. Zebrany zaś materiał dowodowy wskazuje zaś, że od ww. oleju napędowego wykorzystanego na cele własne nie uiszczono na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego. 1/ Co się tyczy firmy B K.C. to ustalono, że podmiot nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego w zakresie akcyzy krajowej i dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie składał deklaracji podatkowych w 2007 i 2008r. w tym podatku (pismo Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 lipca 2009r.) Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że osoba o danych personalnych K.C. zamieszkuje pod adresem K. [...] i składała deklaracje podatkowe jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Natomiast nie składała też deklaracji dla potrzeb VAT oraz nie występowała o nadanie europejskiego numeru identyfikacyjnego. Z pisma z dnia 14 września 2009r. wynika, że B K.C. nie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Czynności kontrolne podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji pod adresem S. , ul. [...], wskazanym jako siedziba B wykazały, że w tym miejscu znajduje się restauracja "F". Ustalono również, że wśród mieszkańców ul. [...] w S. nie słyszano żeby pod adresem funkcjonowała firma o nazwie B , jak również mieszkańcy nie znają takiej osoby jak K.C.. Z pisma Prokuratury Rejonowej dla W. z dnia 24 listopada 2009r. wynika, że toczyło się śledztwo w sprawie podrobienia podpisów K.C. na dokumentach dotyczących firmy B z siedzibą w S. przy ul. [...], tj. o czyn z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego prowadzone przez Komisariat Policji W.. W ramach postępowania przygotowawczego został powołany biegły z zakresu badania pisma ręcznego, który wydał opinię, że m.in. na dokumentach firmy B " zostały podrobione podpisy K.C.. Śledztwo zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy. K.C. wezwany w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec G sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego 2007-2008 zaprzeczył, że prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B . Nigdy nie mieszkał w S.. Wskazał, ze podpis widniejący na fakturach nie jest jego podpisem. Poinformował, że w sierpniu – wrześniu 2005r. zgubił dowód osobisty. Nigdy nie wystawiał faktur VAT, rachunków, paragonów fiskalnych dla jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego na terenie RP i jakiegokolwiek innego kraju. Poinformował o zawiadomieniu przez Pierwszy Urząd Skarbowy Prokuratury o przestępstwie w przedmiocie m.in. założenia i prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej. 2/ Odnośnie podmiotu C Sp. z o.o. wskazano, że z pisma Izby Celnej w W. z dnia 2 września 2009r. wynika, że nie był on w 2007 i 2008r. podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie Spółki uniemożliwił pracownikom [...] Urzędu Celnego w W. wszczęcie kontroli podatkowej. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] maja 2001r. udzielił C Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 maja 2001r. do 20 maja 2011r. Natomiast decyzją z dnia [...] września 2009r. cofnął udzieloną koncesję w związku z nieziszczeniem opłaty koncesyjnej za lata 2008-2009. Wszelka korespondencja kierowana na adres siedziby wracała z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Dodatkowo Prezes Urzędu Regulacji Energetyki został pismami z dnia 22 stycznia 2009r. i z dnia 15 lipca 2009r. poinformowany przez Prokuraturę Rejonową w S. o niemożności ustalenia miejsca pobytu Prezesa Zarządu C sp. z o.o. Również korespondencja /z dnia 26 lutego 2009r. i 27 marca 2009r./ Naczelnika I Urzędu Celnego w W. wzywająca osobę upoważnioną do reprezentowania C sp. z o.o. celem przedłożenia wymaganych dokumentów wysyłana na adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, W., ul. [...] nie została odebrana przez adresata a kolejne wezwanie wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". Z przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. protokołu przesłuchania w charakterze świadka S.Ł. z dnia 17 maja 2008r. prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzątaniu budynku przy ul. [...], na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. G. sp. z o.o. pod adresem ul. [...] wynika, że świadek pod wskazany adres doręczał rok wcześniej upomnienie związane z zaległościami czynszowymi. Od tego czasu nie widział nikogo pod tym adresem. Zeznał również, iż na posesji przy ul. [...] jest codziennie w godzinach rannych i wieczornych. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia 6 lipca 2009r. poinformował, że C Sp. z o.o. w latach 2007-2008 zakupiła na terenie Rzeczypospolitej Polskiej łącznie 15.117.816 (litrów oleju opałowego. Z tego 10.180.727 litrów zakupiła w 2007 r., a 4.937.089 litrów zakupili w 2008r. Jednocześnie C Sp. z o.o. nie składała oświadczeń wymaganych przy sprzedaży oleju opałowego. Ponadto na terenie H w K., należącej do C Sp. z o.o. ujawniony został w 2008r. proceder odbarwiania oleju opałowego. Nadto również w 2008 r. funkcjonariusze celni Izby Celnej w K. zatrzymali cysternę przewożącą 32.000 litrów oleju, deklarowanego jako olej napędowy. W wyniku przeprowadzonego badania laboratoryjnego stwierdzono obecność znacznika i barwnika charakterystycznego dla oleju opałowego. Z zatrzymanych dokumentów wynikało, iż paliwo pochodziło z C Sp. z o.o. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 2 września 2009r. poinformował, iż niemożliwym było przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych z C Sp. z o.o. Próby zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w C Sp. z o.o. były podejmowane również w związku z wcześniejszymi wnioskami innych organów. Podjęta przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 13.01.2009 r. próba przeprowadzenia czynności sprawdzających nie powiodła się z powodu braku możliwości ustalenia pobytu osób reprezentujących C Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym jako siedziba C Sp. z o.o. ustalono, iż nie prowadzi ona działalności (wyprowadziła się w marcu 2008 r.). W Krajowym Rejestrze Sądowym w Warszawie ustalono, iż Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 7 listopada 2008 r. siedzibę Spółki przeniesiono na ul. [...] w W.. Jednakże pod wskazanym adresem Spółka nie funkcjonuje i nikt w budynku nie zna i nie potrafi udzielić informacji o aktualnej siedzibie tej Spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym znajduje się korespondencja Sądu z dnia 27 lutego 2009r. oraz z dnia 29 czerwca 2009r. kierowana na adres C Sp. z o.o., która wracała niepodjęta przez Spółkę z adnotacją "adresat wyprowadził się", "mieszkanie zamknięte". Ponadto z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego właściwego dla C Sp. z o.o. wynika, że Spółka w listopadzie 2006r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. Ostatnią deklarację Spółka złożył za I kwartał 2008r. i od tego okresu zaprzestała składania deklaracji. Z akt sprawy wynika również, że niemożliwym było przesłuchanie w charakterze świadka Pana N.S. , pełniącego w latach 2007-2008 funkcje Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. oraz będącego jedynym wspólnikiem Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował pismem z dnia 19 maja 2010r., że przesłuchanie N.S. nie było możliwe. W toku podjętych czynności kilkukrotnie wzywano N.S. do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. celem złożenia zeznań. Wezwania wysłano na adres: W., ul. [...] oraz na adres: W., Al. [...]. Wezwania wracały z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto, podjęta próba osobistego doręczenia wezwania przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pod adresem W. Al. [...] także się nie udała. Wezwania nie doręczono, a według informacji uzyskanej od osoby podającej się za właściciela lokalu, osoba Pana N.S. nie jest mu znana. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów D.G Sp. z o.o. z dnia 10.10.2008 r. wszystkie udziały Spółki, tj. 240 udziałów w łącznej wartości 120.000 zł nabył od zamieszkałego w W. przy ul. [...] N. S, Y. R. obywatel Ukrainy zamieszkały na Ukrainie w miejscowości L., ul. [...]. 3/ Co się tyczy "D" to Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. poinformował, że D nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego w latach 2007-2008 oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007-2008. Z pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29. września 2010 r. wynika, że A.K. PHU D nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy o taką koncesję się nie ubiegał. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych pomiędzy "A " Sp. z o.o. a D okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z A. K. a miejsce przechowywania ewentualnej dokumentacji księgowej D nie jest znane. Adresem widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez D dla "A " Sp. z o.o. jest ul. [...] S.. Pod wskazanym adresem nie zlokalizowano budynku o takim numerze. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. próbowali ustalić miejsce pobytu A.K. . Z danych bazy PESEL wynika iż z adresu ul. [...] A.K. został wymeldowany bez wskazania nowego miejsca pobytu czasowego lub stałego. Z informacji przekazanych przez Komisariat Policji w S. wynika, że A.K. zamieszkiwał pod adresem ul. [...] w S.. Jednakże pod tym adresem podatnika nie zastano. W Urzędzie Skarbowym w S. A.K. nie dokonał zgłoszenia w zakresie rozpoczęcia działalności gospodarczej. W dniu 19 marca 1997r. Urząd Skarbowy w S. wydał A. K. decyzję w sprawie nadania numeru NIP [...] jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, a zatem w ewidencji urzędu skarbowego A.K. figuruje jako osoba fizyczna nie prowadząca samodzielnej działalności gospodarczej. A.K. za lata 2007-2008 nie złożył w Urzędzie Skarbowym w S. żadnych deklaracji podatkowych. Według informacji Urzędu Skarbowego w S., A.K. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Urząd Miejski w S. z dnia 25 września 1998r. nr [...]. Działalność ta została wykreślona z dniem 6 sierpnia 2002r. Urząd Skarbowy w S. pismem z dnia 05 sierpnia 2004r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomił o podejrzeniu popełnienia wykroczenia, polegającego na wykonywaniu działalności gospodarczej bez wymaganego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej oraz o braku zawiadomienia urzędu skarbowego o posiadanych rachunkach bankowych. Urząd Skarbowy w S. na podstawie wystawionych wezwań z dnia 29 grudnia 2003r. i z dnia 8 marca 2004r. wzywał A.K. , celem wyjaśnienia braku rejestracji działalności gospodarczej i rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. A.K. nie stawił się w urzędzie skarbowym. W dniu 20 września 2005r. Urząd Skarbowy w S. skierował do A.K. pismo, celem dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w związku ze zmianą adresu zamieszkania Pismo zostało zwrócone nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem nr [...] z dnia 10.12.2009r. wezwał A.K. do stawienia się celem złożenia zeznań. Wezwanie zostało wysłane na adres pobytu A.K. ustalony przez Komisariat Policji w S., tj. ul. [...] w S.. A.K. nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Zgodnie z bazą RemDat: A. K., PESEL [...], NIP [...] występuje jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, ostatnia deklaracja PIT-37 złożona została za 2006 rok. W bazie REGON Głównego Urzędu Statystycznego pod numerem identyfikacyjnym [...], który widnieje na fakturach VAT wystawionych przez D była wpisana do rejestru firma o nazwie "I " P.H.U. K. A., której działalność zgodnie z PKD polegała na sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach. W związku z faktem występowania adresów wskazanych na fakturach także w woj. ł., gmina S. ustalono właściwy rzeczowo i miejscowo dla gminy S. w woj. ł. Urząd Skarbowy i Urząd Miasta, celem ustalenia czy A.K. dokonał tam rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej. Wystąpiono więc dodatkowo do Urzędu Skarbowego w G. ul. [...], [...] G. oraz do Urzędu Miasta i Gminy –S., ul [...], [...] S. z zapytaniem o to czy A.K. zarejestrował w tych urzędach działalność gospodarczą. Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. udzielonej pismem z dnia 14 października 2010 r. A. C. K. nie figuruje w bazie danych tego urzędu. Z kolei Urząd Miasta-Gminy S. pismem z dnia 14 października 2010r" poinformował, że A.K. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta-Gminy S.. Z uzyskanych od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji danych ze zbioru bazy PESEL z dnia 13 października 2010 r. wynika, że A.K. zameldowany pod adresem S., ul.[...] woj. ś., został wymeldowany w dniu 15 stycznia 2008r. w trybie administracyjnym. Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na fakt, że strona skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Tym samym zasadnym, mając na względzie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego było - zdaniem organu odwoławczego - zastosowanie wobec strony skarżącej treści art. 4 ust. 3 upa. Podkreślono także, że również na stronie skarżącej spoczywał obowiązek zachowania należytej staranności przy doborze i sprawdzeniu kontrahentów, jak też przedstawienia dowodów na dokonanie zapłaty takiego podatku akcyzowego. Tymczasem Prezes Zarządu Spółki skarżącej E. D. O. składając wyjaśnienia w sprawie stwierdził, że podmioty gospodarcze od których dokonywał zakupu oleju znane są mu po prostu z faktur. Nie przypominał sobie także czy spółka zwracała się pisemnie do urzędu skarbowego bądź celnego o sprawdzenie kontrahentów handlowych, chyba dzwonił telefonicznie do urzędu celnego ale nie uzyskał odpowiedzi. Nigdy nie był w siedzibach firm takich jak C Sp. z o.o., D A. K., B K.C.. Nigdy nie spotkał się osobiście z prezesami lub właścicielami tych firm. Jeśli chodzi o zapłatę podatku akcyzowego od zakupionego paliwa to pytał się telefonicznie N. Ś. czy akcyza została zapłacona, który potwierdzał ten fakt, jak tez fakt zakupu paliwa w G.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że Spółka dokonała czynności sprawdzających wobec podmiotów dostarczających oleju napędowego do spółki poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych dostawców, zaświadczeń o nadaniu nr NIP i REGON oraz potwierdzeniu posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Spółka podjęła tez zdaniem pełnomocnika czynności sprawdzające dotyczące B K.C., które zostały wykonane za pośrednictwem T.B. dyrektora handlowego firmy E . Jednakże strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, ze ww. osoba była osobą upoważnioną do przeprowadzania czynności sprawdzających wiarygodność B K.C.. Przesłuchany w charakterze świadka T.B. w dniu 31 marca 2011r. zeznał, ze pracował w latach 2003-2005r. w firmie E i nie zna podmiotu gospodarczego B K.C., nie polecał takiej firmy, nie ma z nią żadnych kontaktów ani wiedzy o jej działalności gospodarczej. Ponadto strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby sprawdzenie wiarygodności podmiotów takich jak C Sp. zo.o. i D P.H.U. Tym samym stwierdzono, ze strona skarżąca posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w związku z czym ciąży na niej obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 4 ust. 3 upa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1/ prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 4 ust. 3-5, art. 6 ust. 1i 2; art. 8 pkt 2; art. 10 ust. 2; art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1; art. 62 ust. 1; art. 65 ust. 2 upa polegającej na przyjęciu, ze Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas, gdy organy podatku obu instancji nie dysponują dowodami zakupu oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu z których jasno wynikałoby, ze podatek akcyzowy nie został uiszczony; 2/ prawa procesowego tj. - naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.; - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 O.p. przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach; - naruszenie art. 181 i art. 123 O.p. przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania podatkowego; - nie wskazanie przyczyn dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; - nie zbadanie przez organ okoliczności nabycia przez stronę oleju napędowego; - nie uzwględnienie żądań strony zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków pomimo, ze przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. - naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącej Spółki i jej sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca zakwestionowała również wysokość stawki podatkowej wskazując na fakt ustalenia jaki dokładnie produkt był przedmiotem zakupu, jak też powołując się na stawkę wymienioną w poz. 1 pkt 5 w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 87, poz. 825). Ponadto wskazuje na treść art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne, z którego wynika obniżenie poziomu opodatkowania do zera w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych w pracach rolniczych, natomiast olej napędowy kupowany przez stronę skarżącą wykorzystywany był w pracach rolniczych do napędu kombajnów wykorzystywanych do upraw pola o pow. ok. 800 ha będącego w dyspozycji spółki. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. strona skarżąca przedstawiła pismo procesowe wraz z załącznikiem – wyrokiem SO w L. o sygn. akt IV K [...]/10. Wyrok ten wskazuje jako sprawców przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu prawnego w imieniu firm J sp. z o.o. i K sp. z o.o. – P. U. oraz G. Z., co zdaniem strony skarżącej wskazuje na osoby obowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2012r. strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie wskazując, że na moment wydania decyzji istniały przesłanki orzeczenia dla strony skarżącej zobowiązania podatkowego. Ponadto sam fakt orzeczenia przez sąd o obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego przez wymienione w wyroku karnym osoby świadczy o tym, że osoby te dotąd nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa materialnego procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem akcyzowym strony skarżącej z racji nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). W przedmiotowej sprawie trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona skarżąca zakupiła olej napędowy od podmiotów: B K.C., C Sp. z o.o., "D". od którego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie /szczegółowe ustalenia przedstawiono na s. 5-9 zaskarżonej decyzji/ bezspornie wynika, że podmiot B K.C. był podmiotem fikcyjnym, którego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe nie mogły ustalić pomimo wielokrotnych prób. Takim miejscem nie było na pewno wskazywane miejsce siedziby firmy w S. przy ul. [...] albowiem ustalono, że pod wskazanym adresem działała restauracja "F". Ustalono również, że wśród mieszkańców ul. [...] w S. nie słyszano żeby pod adresem funkcjonowała firma o nazwie B , jak również mieszkańcy nie znali takiej osoby jak K.C.. Podmiot B nie figurował również w bazie zarejestrowanych podatników podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych na ten podatek i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Również sam K.C. nie potwierdza faktu prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje jedynie na istotną okoliczność zagubienia dowodu osobistego. Powołuje się on na fakt podrobienia dokumentów firmy, co potwierdza pismo pochodzące z Prokuratury Rejonowej dla W. co do podrobienia podpisów K.C. na dokumentach dotyczących podmiotu B. Także materiał dowodowy wskazuje, że "D" była podmiotem fikcyjnym. Świadczy o tym nie tylko faktyczny brak miejsca prowadzonej działalności gospodarczej - brak budynku pod wskazanym adresem czyli ul. [...] S. lecz również brak rejestracji ww. podmiotu jako podatnika akcyzowego, brak deklaracji podatkowych w tym zakresie i brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu ustalenia miejsca pobytu A.K. i skontaktowania się z nim, które w istocie okazały się bezowocne. Co się tyczy podmiotu C Sp. z o.o. to organy podatkowe wykazały, że wskazany podmiot pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie był on w 2007 i 2008r. podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Jednocześnie próby skontaktowania się z osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki okazały się bezowocne. Brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie Spółki uniemożliwił przeprowadzenie kontroli podatkowej. Z kolei korespondencja wysyłana zarówno na adres wynikający z faktur, jak i ustalony przez organy podatkowe nowy adres firmy w W. przy ul.[...], jak też adres miejsca zamieszkania/pobytu N.S. pełniącego w latach 2007-2008 funkcje Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. oraz będącego jedynym wspólnikiem Spółki w W. przy ul. [...] oraz przy Al. [...] nie była odbierana, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli podatkowej w ww. podmiocie, jak też przesłuchanie w charakterze świadka, N.S. Jednocześnie ustalono, że spółka czynnie brała udział w procederze odbarwiania oleju napędowego, jak też pomimo braku rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego dokonywała zakupu oleju opałowego na terenie RP w latach 2007-2008 lecz nie składała także oświadczeń koniecznych dla sprzedaży oleju opałowego. Należy podkreślić, że również strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. Przedłożony do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie może mieć zatem wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia. Wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu zakupionego paliwa należy stwierdzić, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 4 ust. 3 upa. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 upa podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 upa stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legali; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz/nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2007 r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie skarżącej, jako nabywcy/posiadacza paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/ Gd 183/09). Jak wynika tymczasem z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabytego przez nią paliwa został uiszczony należny podatek. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki skarżącej E. D. O. wynika, że podmioty gospodarcze od których dokonywał zakupu oleju znane są mu po prostu z faktur. Nigdy nie był w siedzibach firm ani nie spotkał się z ich Prezesami czy właścicielami. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność dokonywania czynności sprawdzających firmy B K.C. przez reprezentującego stronę skarżącą T.B. dyrektora handlowego firmy E nie potwierdzają zeznania ww. osoby. Przesłuchany w charakterze świadka T.B. w dniu 31 marca 2011r. zeznał, że pracował w latach 2003-2005r. w firmie E i nie zna podmiotu gospodarczego B K.C., nie polecał takiej firmy, nie ma z nią żadnych kontaktów ani wiedzy o jej działalności gospodarczej. Trzeba także wskazać, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 upa został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Przepisy ustawy nie dają podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. Jednakże w przedmiotowej sprawie trudno nawet przypisać stronie skarżącej dobrą wiarę. Strona nie dokonała weryfikacji kontrahentów a podnoszone przez nią okoliczności co do dokonanych przez nią rzekomych czynności sprawdzających nie wykazała za pomocą stosownych dokumentów. Także zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na dochowanie należytej staranności strony co do zebrania dowodów na poparcie faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno zatem wywodzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego i zasady sprawiedliwości społecznej zwłaszcza, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia kwestii zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 6 O.p. należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w wyniku, którego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poczynione zaś wnioski z jego oceny nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chybione są również – zdaniem Sądu - zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo wywiedziono, że wobec faktu braku zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do treści art. 4 ust. 3 upa i art. 11 ust. 2 pkt 1 upa. Prawidłowo też organy podatkowe zastosowały stawkę podatku w wysokości 1.882 zł/1.000 litrów stosownie do poz. 4 Załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skoro sam podatnik nie posiadał dokumentów , które pozwoliłyby określić parametry zakupionego paliwa. Co się tyczy sugestii strony skarżącej odwołującej się do prawa unijnego co do zastosowania stawek obniżonych. Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 27 października 2003r. L 283 s. 51 ze zm.) Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Przepis ten wyraźnie wskazuje na prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia preferencyjnych stawek dla wskazanych produktów energetycznych. Polski zaś ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatkowej. Dla oleju napędowego wykorzystanego w pracach rolniczych. Warto jest jednak zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej (Dz. U. z 2006r. Nr 52, poz. 52 ze zm.), które dają możliwość zwrotu akcyzy, na wniosek strony po jej zapłacie. Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.