I SA/Wr 1584/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Zakładów Przemysłu Jedwabniczego "N." S.A. w N.-R. na decyzję Izby Skarbowej we W. - z dnia 24 maja 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. - oddala skargę. W okresie od 9 września 1998 r. do 29 stycznia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę działalności Zakładów Przemysłu Jedwabniczego "N." S.A. w N.-R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W trakcie kontroli ustalono, że w styczniu 1997 r. Zakłady zaniżyły kwotę podatku należnego o 1.965,08 zł, wskutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 faktury VAT z dnia 8 stycznia 1997 r. (...). Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 9 lutego 1999 r. (...) określił podatnikowi za styczeń 1997 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 7.822 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.965 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent zaniżenia zobowiązania. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym przyznała, że ustalone przez kontrolę przypadki błędnie wystawionych faktur w istocie zaistniały. Zarzucała natomiast, że błędy w fakturowaniu sprzedaży własnych wyrobów spowodowane były dużą awaryjnością nowo wprowadzonych programów komputerowych oraz dużą rotacją pracowników działu handlowego, a także nie wywiązywaniem się fakturzystki ze swoich obowiązków. Spółka wskazywała też na swoją trudną sytuację ekonomiczno-finansową i możliwość utraty płynności finansowej w związku z kryzysem polskiego przemysłu tekstylnego. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 24 maja 1999 r. (...) - powołując się na art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 6 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 43 ust. 7, par. 44 ust. 1 i par. 55 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję Inspektowa Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku. Przepis ten nakłada obowiązek każdorazowej zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej fakturze VAT. Wystawienie faktury VAT z wykazaną kwotą podatku powoduje automatycznie obowiązek odprowadzenia go do urzędu skarbowego, po uprzednim zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży oraz ujęciu w deklaracji podatkowej VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 33 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego tylko wystawienia faktury sprzedaży, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych dotyczących tego obrotu - każdy wystawca faktury VAT liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Z akt rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż Zakłady wystawiły i wprowadziły do obrotu prawnego fakturę, w której wykazały kwotę podatku od towarów i usług. Nie umieściły bowiem na niej oznaczenia "duplikat" bądź "korekta", a w dokumentacji podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził istnienia oryginału wystawionej faktury z informacją o jej anulowaniu. Nie stwierdził również istnienia faktur korygujących lub not, które na podstawie par. 43, par. 44 i par. 45 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stanowią jedyny, właściwy sposób skorygowania mylnie wystawionych faktur VAT. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia: - art. 2 w związku z art. 13 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 21 w związku z art. 13, art. 15, art. 16, art. 17 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 220, art. 233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 par. 1 pkt 2 Ordynacji, - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2, w związku z art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzucała przede wszystkim, że w oparciu o cytowane przepisy nie ma podstaw do przyjęcia, że Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym I instancji, w związku z czym wydając decyzję w tej sprawie naruszył przepisy o właściwości rzeczowej. Nadto strona skarżąca zarzucała, że wbrew ustaleniom Inspektora Kontroli Skarbowej zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy sprzedaży. Zakwestionowane faktury były bowiem błędnie wystawione, były przechowywane w Spółce, jednakże nie one stanowiły podstawę sprzedaży lecz prawidłowo wystawione faktury, które również u kontrahentów znajdowały odzwierciedlenie. Skoro więc nie została dokonana sprzedaż podatnik nie miał obowiązku ujmowania takiej faktury w rejestrze sprzedaży, a tym samym nie miała obowiązku wykazywać wynikającego z niej podatku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację. W toku postępowania przed Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zgłosił dodatkowy zarzut, w którym twierdził, że organy nie mogły określić dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc, co wynika z obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontrolę rozpoznawanych spraw ogranicza do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i tylko naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy/, a więc jej wycofaniem z obrotu prawnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego doszło do takiego naruszenia prawa. 1. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy przewiduje, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu wskazuje, że jest on adresowany erga omnes: zarówno do podatnika podatku od towarów i usług, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. Celem bowiem regulacji zawartej w analizowanym przepisie było zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur, czy rachunków uproszczonych nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ustanowiona w nim zasada obowiązku zapłaty podatku obowiązuje także, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Użyty w przytoczonym wyżej przepisie art. 33 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy zwrot "także wówczas" oznacza w istocie, iż sankcją z tego przepisu objęto przypadki fakturowania czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, co nie może uzasadniać wniosku, że w przypadku braku sprzedaży /obrotu/ analizowany przepis nie znajduje zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1999 r. III SA 4485/97 - nie publ./. W świetle powyższego uzasadniona jest teza, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, czy rachunku uproszczonego wykazujących kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku /wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. SA/Sz 933/97 i z dnia 17 marca 1999 r. I SA/Gd 1275/97 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 28 marca 1997 r. III SA 1814/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 381, z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 894/99 - Gazeta Prawna 2000 nr 33 str. 5, z dnia 17 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 2835/99 - nie publ./, postanowienie NSA z dnia 8 października 1998 r. I SA/Ka 88/97 - nie publ./. W związku z tym chybione są te zarzuty skarżącego, które zmierzały do wykazania, że przepis art. 33 ust. 1 nie może mieć w tej sprawie zastosowania z tego powodu, że zakwestionowane faktury nie zadecydowały o wystąpieniu sprzedaży. Okoliczność taka jest bowiem obojętna z punktu widzenia normatywnej treści analizowanego przepisu. Chybiony jest także zarzut skargi, iż na skutek zastosowania art. 33 ust. 1 w niniejszej sprawie doszło do "opodatkowania fikcji". W sprawie bowiem nie było sporne, że podatnik wycofał od swoich kontrahentów faktury VAT z powodu popełnionych w nich błędów. W miejsce tych faktur wystawiał nowe faktury VAT, które następnie ujmował w rejestrach. Nie jest jednak także sporne i to, że wydanie towaru nastąpiło w związku z wystawieniem pierwszej faktury, czego dowodem jest kopia faktury znajdująca się dokumentach podatnika. Taki stan faktyczny wskazuje więc na to, że na podstawie pierwszej faktury została prawdopodobnie zrealizowana sprzedaż, a także, iż ta faktura - nie ujęta w rejestrze - została wprowadzona do obrotu prawnego. Działaniem tym Spółka wyczerpała dyspozycję art. 33 ust., wprowadziła bowiem do obrotu fakturę VAT, w której wykazała podatek. Niezależnie od ostatniej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny ponownie jednak zwraca uwagę na to, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ustalenie, czy sprzedaż faktycznie zaistniała. 2. Chybione są również zarzuty skarżącego dotyczące ustalonego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z przytoczonej już argumentacji wynika bowiem jednoznacznie, że podatnik naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży zakwestionowanych faktur. Stąd też na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy organy miały prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Błędne jest przy tym twierdzenie skarżącego, że przepisy te utraciły moc. Przepis art. 27 ust. 5 utracił moc w stosunku do osób, do których może być stosowana także odpowiedzialność karno-skarbowa, co wynika z obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/. Obwieszczenie to jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30, w którym przepis ten uznano za niezgodny z Konstytucją o ile dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług mogłoby obciążać tę osobę, wobec której możliwa jest odpowiedzialność karno-skarbowa. Zgodnie z utrwalony poglądem orzecznictwa /por. wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/ stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny winno mieć także zastosowanie do wykładni przepisów w brzmieniu wcześniejszym. W polskim prawie karno-skarbowym nie istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności osobę prawną. Dlatego też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może odnosić się do skarżącej Spółki. 3. Nie podziela Sąd także tych zarzutów skarżącego, w których zarzucał on naruszenie przez organ I instancji przepisów o właściwości rzeczowej. Decyzję tę wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, który dla celów wydania decyzji w sprawie określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego jest organem podatkowym I instancji, w rozumieniu w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 91 poz. 442 ze zm./, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2000 r. FPS 6/00 - Glosa 2001 nr 3 poz. 32/. 4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie naruszyły prawa, a tym samym, iż nie istnieją przesłanki do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skarga została oddalona.