I SA/Wr 1589/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.665 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu A.L. zobowiązanie oraz zaległość w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2000r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący prowadził w J. G. Przedsiębiorstwo A i w okresie od stycznia do grudnia 2000r. wprowadził do obrotu wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz przeprowadzonych przez skarżącego inwentaryzacji okresowych organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego poszczególnych towarów i stwierdził, że przedsiębiorstwo skarżącego w rozpatrywanym miesiącu sprzedało [...] l benzyny uniwersalnej U95 nie mającej pokrycia w ujawnionych zakupach. Powyższe doprowadziło do wniosku, że kontrolowane przedsiębiorstwo dokonało sprzedaży paliwa od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji opisanej wyżej z powołaniem jako podstawy prawnej art. 10 ust. 2 w zw. z art. 34 ust. 1, 35 ust. 4, 36 ust. 1 i 37 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105 poz. 1197 ze zm.) co było konsekwencją uznania przez inspektora kontroli skarbowej skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Od decyzji organu I instancji strona odwołała się do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony odwołującej się ustalenie stanu faktycznego sprawy oparte zostało o faktury zakupu i sprzedaży, które nie stanowią dokumentu ostatecznego dla badania obrotu ilościowego paliwa. Strona utrzymywała, iż ze względu na szczególną specyfikację paliw silnikowych organ I instancji winien uwzględnić szereg czynników mających wpływ na powstanie różnic ilościowych, w tym występujące w gospodarce paliwami straty, ubytki, nadwyżki oraz kompensaty ilościowe. Zarzucono iż ustalenia dotyczące różnic ilościowych paliw nie zostało oparte o spis towarów na początek i koniec miesiąca oraz nie uwzględniono sytuacji, iż wydanie towaru mogło nastąpić przed wystawieniem faktury. Izba Skarbowa we W. O/Z w J.G. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie została wyczerpana dyspozycja § 18 ust. 1 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem strona nie wykazała faktu zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży benzyny uniwersalnej U95 w ilości [...] litrów przez inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego w świetle przepisów dotyczących podatku akcyzowego dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu obrotu paliwami płynnymi nie jest konieczne ustalenie, czy nadwyżka sprzedaży nad zakupami została spowodowana czynnikami jak zmiany temperatury otoczenia bądź warunki magazynowania. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, czyli sprzedaż, import oraz czynności wymienione w pkt 3 tego artykułu. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o VAT stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Przedmiotem obrotu są zaś ilości paliwa realnie występujące, to znaczy uwzględniające powstałe ubytki, straty itp. Wynikają one z dokumentacji jednostki, która obrazuje jaką ilość paliwa podatnik zakupił i jaką ilość tego paliwa sprzedał. Jeśli ilość sprzedana przekracza ilość zakupioną (przy uwzględnieniu zapasów z poprzednich okresów rozliczeniowych) to do obrotu zostaje wprowadzone paliwo, od którego we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego nie został uiszczony podatek akcyzowy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża podmiot sprzedający to paliwo, co wynika z § 18 ust. 1 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem Izby Skarbowej ilości paliwa przyjęte za podstawę opodatkowania są prawidłowe, gdyż wynikają ze sporządzonego rozliczenia obrotów opartego na dokumentacji skarżącego, w tym fakturach zakupu i sprzedaży, na których uwidocznione są realne wielkości paliwa wprowadzonego do obrotu. Zmiany objętości paliwa w wyniku występowania zjawiska zmian objętości właściwej w zależności od jego temperatury, na które powołuje się skarżący, strona przeciwna uważa za nieistotne dla celów podatkowych, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze wynoszącej 15oC zarówno w odniesieniu do ilości zakupionej jak i sprzedanej. Jeżeli podatnik z różnych przyczyn tego warunku nie przestrzega, to przejmuje na siebie wszelkie konsekwencje tego stanu a sprzedając więcej paliwa niż zakupił stwarza sytuację, w której sprzedaje towar podlegający podatkowi akcyzowemu, od którego tego podatku nie zapłacił producent, bądź importer. Ważne jest więc jedynie ile faktycznie paliwa podatnik sprzedał a nie ile mógłby go sprzedać wykorzystując zjawisko rozszerzalności objętościowej. Oświadczenie skarżącego o analizowaniu każdej partii obrotu paliwem potwierdza stanowisko w zakresie rozliczania ilości paliw w przeliczeniu na warunki wynikające z temperatury odniesienia. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego a to: - art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 1 ust. 1 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - art. 18 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Skarżący zarzuca przede wszystkim, że organy podatkowe nie dokonały takich ustaleń faktycznych, z których wynikałby obowiązek płacenia podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego w zebranym materiale dowodowym, nie uwzględniającym różnic remanentowych, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że podatek akcyzowy od towarów sprzedawanych przez niego nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu towarowego. Według skarżącego dokonane w sprawie ustalenia są także niewiarygodne z tego powodu, że nie zostały oparte o spis wszystkich towarów na dzień [...] i [...], który dawałby podstawa do określenia wielkości niedoborów, nadwyżek oraz kompensat. Inwentaryzacje przeprowadzone na dzień [...],[...] i na [...], na których się oparto, są zdaniem skarżącego niewystarczające dla dokonania oceny wielkości sprzedaży towarów w miesiącu październiku 2000r. Skarżący nie podziela poglądu zawartego w decyzji jakoby wystąpiła sprzedaż towarów z nieujawnionego źródła twierdząc, iż wykazane różnice ilościowe nie wystąpiły a wynikają one jedynie z zaniechania kompletnego i poprawnego badania przez organy podatkowe obrotu wszystkich towarów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kształcie obowiązującym w okresie którego dotyczy spór zawiera w art. 35 ust. 4 upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. UI. nr 105, poz. 1197), które w § 18 pkt 1 ppkt 7 stanowi, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały na podstawie powołanego wyżej § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, którym rozszerzono krąg podatników akcyzy na inne podmioty niż producent lub importer towaru akcyzowego. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznawanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002r. sygn. akt P7/2000/Dz. U. Nr 23 poz. 242 i OTK-A z 2002r. Nr 2 poz. 13 z uzasadnieniem) uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto co ma istotne znaczenie w sprawie, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że przepis § 18 ust. 1 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. rozszerzający podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z normą art. 217 Konstytucji, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przypomnieć należy w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 184/04 w którym Sąd ten stwierdził: "Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. sygn. akt P7/2000 (Dz. U. Nr 23 poz. 242 i OTK-A z 2002r. Nr 2 poz. 13 z uzasadnieniem) w którym Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd - podlegały tylko Konstytucji i ustawom - przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Należy mieć na uwadze, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w związku z pytaniem NSA O/Z we W. dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji R.P. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 cyt. rozporządzenia zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji R.P., co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Tylko z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego wyżej oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatków. Równocześnie z powyższego wyroku wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określenia podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji tj. po 17 października 1997r. Wnioski te potwierdza w szczególności uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego pkt 3. Z tych względów należy uznać, że przepis § 18 ust. 1 ppkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją, i to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Rozporządzenie zaś z 15 grudnia 1999r. na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjne i w omawianym zakresie Minister Finansów nie wydał w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych od wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Powyższe stwierdzenie, nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego skoro w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i braku kompetencji Ministra Finansów do określania podatników podatku akcyzowego innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT". Pogląd przywołany wyżej skład orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości popiera. Skoro zaś brak podstawy prawnej dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego za zbędne uznał Sąd ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Reasumując zatem należało zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji uzasadniają odpowiednio art. 200 i 152 ustawy powołanej wyżej.