I SA/Wr 1591/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 535/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określające A. O. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Powodem uchylenia wskazanej decyzji były uchybienia procesowe prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez zaniechanie ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie podstaw uznania księgi prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną, gdyż nie wyjaśniono na czym oparta była teza o sprzeczności ekonomicznej poszczególnych elementów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i zaniechanie uzasadnienia pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, w tym zakresie organ odwoławczy powołał się jedynie na stanowisko I instancji nie przeprowadzając własnych ustaleń. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję będąca przedmiotem obecnie rozpoznawanej skargi. Opisane orzeczenie utrzymywało w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wskazując że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym, jak i latach wcześniejszych, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną na rzecz osób fizycznych, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś obrót ewidencjonowała przy użyciu kas fiskalnych, sprzedaż odbywała się w trzech lokalach położonych na terenie K.. Dokonując analizy dokumentacji księgowej skarżącej organy podatkowe ujawniły, że wynikająca z ewidencji sprzedaży prowadzonej za 2005 r. marża wynosiła 2,75% i różniła się od zeznanej przez skarżącą (10–70%). Jednocześnie w grudniu 2005 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na rzecz firmy W. W. na sprzedaż łącznie [...] kg czyściwa (stara zużyta odzież), na kwotę 36.500 zł, przy czym jak ujawniono w roku 2005 dokonano przekazania nabywcy jedynie część towaru ([...] kg) na kwotę 14.000 zł. W tych okolicznościach pozostała wpłacona w 2005 r. kwota nosiła charakter zaliczki podlegającej zdaniem organów podatkowych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wg wyliczeń organu podatkowego marża na ww. towar wynosiła 354,55% Obliczył także organ podatkowy marże po wyłączeniu sprzedaży ww. czyściwa, która wyniosła 16, 70%. Ujawniono również, że zadeklarowane przez stronę z tytułu działalności gospodarczej przychody wraz z innymi źródłami nie pokrywały ponoszonych w tym okresie wydatków, zaś marże osiągane przez inne podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą znacząco odbiegały od ustalonych i zeznanych przez stronę. Wobec stwierdzonych sprzeczności organ podatkowy podjął szczegółowe czynności kontrolne zakupów i sprzedaży w roku 2005, na podstawie przedłożonych paragonów fiskalnych sporządzono zestawienie asortymentowe w ujęciu ilościowym i wartościowym w poszczególnych punktach sprzedaży. Ponieważ towar był kupowany w kg a sprzedawany na sztuki dokonano jego przeważenia, wybierając po 5 sztuk z każdego asortymentu, ustalając reprezentatywną próbkę towarów. Do ustalonej w wyniku analizy paragonów fiskalnych sprzedaży asortymentów zastosowano wagę jednostkową (wg najwyższego wskaźnika z reprezentatywnej próbki), wyliczając ilość sprzedanych towarów w kilogramach ([...] kg), która znacząco odbiegała od wynikającej z rozliczenia zakupów i różnic remanentowych ([...] kg). Uwzględniając sprzedaż fakturowaną organ podatkowy ustalił, że wartość [...] kg towaru nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach sprzedaży. Kierując się składnymi przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnieniami, dotyczącymi stosowanej marży (10 -70%), ujmowania na paragonie pod jedną pozycją sprzedaży kilku sztuk towarów oraz ubytków organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, m.in. przesłuchał świadków na okoliczność znacznych strat w zakupowanym już towarze, który był wywożony na śmieci bez sporządzania w tym zakresie odrębnych protokołów. Przesłuchano wskazanych przez skarżąca świadków na okoliczność składowania nieprzydatnego towaru w użyczanych pomieszczeniach a następnie ich wywozu na śmietnik, w tym zakresie wystosowano także pisma do firm zajmujących się oczyszczaniem miasta celem potwierdzenia składnych przez skarżącą zeznań o wyrzucaniu znaczących ilości nieprzydatnego towaru, które jednak faktów takich nie potwierdziły. Ostatecznie organ podatkowy przyjął, że strona ponosiła ubytki na średnim poziomie ok. 67 %, zgodnie ze złożonym przez nią w dniu [...] sierpnia 2007 r., oświadczeniem zawierającym szczegółowe wskazanie ubytków odniesieniu do poszczególnych faktur zakupu. Pomimo uwzględnienia wysokości zeznanych przez stronę ubytków nadal pozostawała różnica ([...] kg) pomiędzy sprzedażą a wykazanymi przez stronę zakupami. W świetle tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonych przez skarżącą za nierzetelne a w konsekwencji nie mogące stanowić dowodu w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., co doprowadziło do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny ustawowych metod szacowania wynikających z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) organ podatkowy, odnosząc się do każdej z nich wskazał, że nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Metodę porównawcza wewnętrzną eliminuje istotna rozbieżność wysokości obrotów za poprzednie okresy rozliczeniowe, zewnętrzną - brak podmiotów prowadzących porównywalna działalność, remanentowa – brak wskaźników, na których mógłby oprzeć się organ podatkowy (rzeczywistej marży stosowanej przez stronę). Metodę kosztową wyłącza stwierdzona nierzetelność księgi i ryczałtowa forma rozliczenia, zaś metoda produkcyjna jest wykluczona z uwagi na profil działalności. Koniecznym stało się zatem sięgniecie po inne metody, w tym względzie mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości i specyfikę prowadzonej działalności organy podatkowe wsparły się na metodzie zbliżonej do remanentowej, z uwzględnieniem średniej marży ważonej do całej sprzedaży. Wartość tę ustalono na poziomie 1.483, 74%, ustalono także wartość średniego remanentu (9.050,50 zł), wskaźnika szybkości obrotu (2,42) i w oparciu o te wartości przychodu netto ze sprzedaży w kwocie 219.460, 14 zł. W ocenie organu podatkowego przyjęta metoda jest dla strony najbardziej korzystna i zbliżona do rzeczywistości, uwzględnia zeznany procent ubytków, który jest wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K.. W decyzji organu I instancji dokonano przeliczenia przychodu skarżącej jeszcze innymi metodami dokonując wyliczonej na podobnym poziomie, jednakże z uwagi na fakt, że przychody przekraczały wyliczony wg opisanej metody organy podatkowe przyjęły metodę dla strony najkorzystniejszą, jakkolwiek nie oddającą rzeczywistości, co stanowi cechę szacowania podkreślaną także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 23, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu podnosiła, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r., powielając jedynie argumentację zawartą w poprzednio uchylonej decyzji. Bezpodstawnie, zdaniem strony, odrzucone zostały metody ustawowe, w szczególności porównawcza wewnętrzna, gdyż niskie dochody osiągane w latach poprzednich nie powinny jej eliminować, takie zastrzeżenie nie wynika z przepisów prawa. Niezrozumiałe jest powoływanie się na ustalenia dotyczące innych podmiotów, prowadzących podobna działalność, skoro jak stwierdza organ podatkowy warunki prowadzenia tej działalności nie są podobne, co uchyliło możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, prowadzi to do naruszenia art. 23 i art. 125 O.p. Zarzuciła też skarżąca, że stosowane w toku postępowania wyliczenia były dla niej niezrozumiałe w konsekwencji, co eliminowało polemikę z organami podatkowymi. W toku postępowania strona domagała się powtórzenia określonych czynności i interpretacji materiału dowodowego, zaś organ podatkowy odniósł się tylko do wniosku o przesłuchanie świadków, nie wypowiadając się co do drugiego żądania, również w treści zaskarżonej decyzji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności i pozbawił stronę możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez sąd, nie powiadomiono także strony o terminie przedłużenia prowadzenia postępowania. W sposób subiektywny, dowolny i nierzetelny dokonano oceny materiału dowodowego. Pomimo oświadczeń strony nie uwzględniono faktu ewidencjonowania na jednym paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, przyjmując za wiarygodne oświadczenie pracownicy jednego, najmniejszego punktu sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie mają dla sprawy zasadnicze znaczenie, co potwierdza kalkulacja zawarta w tabeli nr 16, przyjęcie założenia, że jeden paragon to sprzedaż jednej sztuki towaru prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania. Po drugie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków na okoliczność wywożenia znacznych ilości towarów, opierając się na braku precyzyjnych odpowiedzi w tym zakresie. Po trzecie przy dokonywaniu szacowania organ podatkowy dokonał błędnych obliczeń, co wykazała na przykładzie sprzedaży swetrów - błędnie podsumowano wartości jednostkowe, obliczając następnie średnią kowte sprzedaży brutto przy użyciu średniej arytmetycznej, co dało 11, 25 zł za szt., zaś wg wyliczeń strony winno być 11, 23 zł. W dalszych wywodach skarżąca powołując się na literaturę z zakresu statystyki wywodziła, że dla prawidłowego wyliczenia średniej arytmetycznej organ podatkowy winien kierować się założeniami i danymi z zakresu statystyki i jeśli nie jest w stanie w sposób prawidłowy wyprowadzić średniej arytmetycznej winien posłużyć się średnią ważoną. W przypadku ceny sprzedaży swetrów dominanta i mediana nie pokrywają się, a zatem średnia nie jest symetryczna, co powinno skutkować sięgnięciem po wskaźnik średniej ważonej. Wskazywała także strona na astronomiczną wielkość wyliczonej marży (od 934 – 2 990,9%), kilkakrotnie przekraczające marże u podmiotów porównywalnych jak i u skarżącej za 2004 r. Błędy popełniono także dokonując oszacowania przychodu przy zastosowaniu metody marża+koszt, do wyliczeń podstawiono niewłaściwy wskaźnik marży zawyżając przychód. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując na prawidłowość podjętych działań i wyliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a. Wskazać nadto trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r. nie narusza prawa. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 153 p.p.s.a., które stanowią, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r., przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz pierwszy skargę podatniczki, we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organowi odwoławczemu przede wszystkim ocenić czy wystąpiły przesłanki uzasadniające pominięcie prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a także, w przypadku stwierdzenia takich przesłanek, wyjaśnić przyjętą do ustalenia podstaw opodatkowania metodę szacowania oraz przyczynę zastosowania tej właśnie metody. Co istotne w orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał także, że w niniejszej sprawie, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonych przez skarżącą urządzeń księgowych, uzasadnione jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przesądzając tym samym o jej dopuszczalności. Zgodnie z powołanym już przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd, co oznacza, że rozpoznając sprawę obecnie Sąd związany jest ww. stanowiskiem, zaś kontrola legalności zaskarżonego aktu winna sprowadzać się głównie do oceny czy organ, także związany poprzednio wydanym orzeczeniem, wykonał przedstawione mu zalecenia. Jak potwierdza to utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Bk 470/08 - LEX nr 483105). W podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądzie WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Ol 443/09 - LEX nr 501813) zostało wskazane , że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Warto jeszcze przytoczyć następujący pogląd z orzecznictwa: "Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych". (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Gd 635/08 - LEX nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i może powodować uchylenie ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Niemniej należy pamiętać i o tym, że omawiany przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że powyższe wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r. zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej spełnione, co czyni bezpodstawnymi formułowane przez skarżącą zarzuty w tym zakresie. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego przeprowadził samodzielne wyliczenia i ustalił niezbędne mierniki ekonomicznej działalności podatniczki, na podstawie których stwierdził, że aż [...] kg odzieży używanej (po uwzględnieniu zeznanych przez stronę ubytków), nie znalazło odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży VAT za 2005 r. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w rozumieniu art. 193 O.p., gdyż nie potwierdza ona zdarzeń rzeczywistych. W rezultacie koniecznym stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do poszczególnych ustawowych metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając w sposób przekonywujący przyczyny, dla których żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej co do bezpodstawnego zrezygnowania przez organ odwoławczy z dwóch podstawowych metod oszacowania: porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej wskazać trzeba, że organ racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z tych metod oszacowania. W przypadku metody porównawczej wewnętrznej jej zastosowanie uniemożliwiała znacząca rozbieżność w wysokości obrotów pomiędzy latami wcześniejszymi a okresem objętym kontrolą, natomiast metodę porównawczą zewnętrzną eliminował brak podmiotów o podobnym zakresie, sposobie i skali prowadzonej działalności handlowej. Organ jedynie posiłkowo, dla obrazowego przedstawienia rozmiarów skali (dolne i górne granice) wskaźników ekonomicznych, odwoływał się do marży czy ubytków występujących u innych sprzedawców. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w ten sposób prezentowane dane nie stanowiły podstawy ustalenia wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu. W dalszej kolejności organ uzasadnił dlaczego szacowania dokonał przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Organ podniósł w tym zakresie zwłaszcza to, że ta metoda w największym stopniu zbliżona jest do rzeczywistości, a nadto korzystna jest dla podatniczki, gdyż uwzględnia zeznany przez nią procent ubytków, który jest zdecydowanie wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K.. Organ odwoławczy przywołał dodatkowo inne metody wskazane w decyzji organu I instancji (metoda "marża+ koszt" oraz metoda zbliżona do remanentowej z uwzględnieniem średniej ważonej marży dla całej sprzedaży), przy czym zasadnie uznał, że ich zastosowanie byłoby mniej korzystne dla strony, ponieważ przy danych liczbowych na podobnym poziomie oszacowany obrót byłby wyższy. Zastosowana przez organy podatkowe metoda nie budzi zastrzeżeń, co do jej poprawności, w sposób wyczerpujący i kompleksowy organ podatkowy wskazał sposób jej wyliczenia. Dla weryfikacji jej prawidłowości sięgnął, jak już wskazano do innych jeszcze metod uzyskując zbliżone wartości, zasadnie w tej sytuacji dokonał wyboru tych, które dla skarżącej były najbardziej korzystne. W tym zakresie przypomnieć wypada, że kompetencja Sądu badającego legalność zaskarżonego aktu, w przypadku gdy określa ona zobowiązanie podatkowe wyliczone w oparciu o metodę szacowania, ogranicza się jedynie do badania poprawności jej przeprowadzenia, nie sięga zaś do kwestii wyboru danej metody. Ta domena zastrzeżona jest dla organów podatkowych, co potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 78/09; SIP LEX nr 497564). Zupełnie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. (dwuinstancyjności postępowania podatkowego) w aspekcie nieuwzględnienia wniosku strony o powtórzenie określonych czynności dowodowych (zeznań świadków) oraz ponownej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Jak strona sama bowiem przyznała w skardze (str.5) organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r. odniósł się do wniosku o powtórne przesłuchanie świadków, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego (skarżąca użyła pojęcia "interpretacja") dokonywana jest z urzędu w treści każdej decyzji administracyjnej, co oczywiście organ odwoławczy uczynił w zaskarżonym akcie. Również zarzut niepowiadomienia strony o przedłużeniu rozpoznania sprawy ponad czas jej rozpoznania okazał się całkowicie chybiony, skoro z akt administracyjnych (k.9 tom VI) wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym skarżącej w dniu 22 lipca 2009 r., zawiadomiono stronę, że odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2004 r., oraz I kwartał 2005 r. i poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. zostaną załatwione w terminie do 15 lipca 2009 r. z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym (zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] r.). Niezasadne są także zarzuty wadliwego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego odnośnie sposobu ewidencjonowania na paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, wywożenia odpadów (ubytków) samochodem po śmietnikach i wysypiskach w K., czy też błędnych obliczeń na przykładzie szacowania marży przy sprzedaży swetrów. Odnośnie pierwszego z zarzutów z tej grupy (paragony) należy uznać go za gołosłowny, gdyż strona w toku postępowania nie poparła go żadnym dowodem, co wykazały organy w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że prezentowany przez skarżącą sposób drukowania paragonu (kilka sztuk towarów pod jedną pozycją i jedna ceną) jest sprzeczny z przepisami odnoszącymi się do ewidencjonowania sprzedaży, co stanowiło dodatkową przesłankę przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych. Niezrozumiały jest z kolei zarzut co do oceny prawdziwości zeznań świadków co do okoliczności wywożenia odpadów, skoro organ w obliczeniach przyjął podaną przez skarżącą wielkość strat (średnio 67%), która uwzględnia specyfikę prowadzonej przez nią działalności, w której wielkość ubytków uzależniona jest od jakości towarów oraz ceny ich zakupu. Bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje także zarzut pomyłek w wyliczeniach dokonywanych przez organy podatkowe, gdyż sama strona przytacza błędne liczby, np. odnośnie ilości sprzedanych swetrów w punkcie przy ul. [...], podobnie jak błędnie, pomimo prawidłowych założeń, przypisuje organom podatkowym zastosowanie średniej arytmetycznej, gdy w rzeczywistości posłużono się średnią marżą ważoną dla wagi najwyższej na podstawie ustalonej marży dla danego asortymentu oraz udziału (wagi) danego asortymentu w sprzedanej ilości ogółem. Za bezzasadny należało uznać również ostatni z zarzutów odnoszący się do błędów rachunkowych przy stosowaniu szacowania przychodów ze sprzedaży według metody "marża+ koszty", bowiem jak to słusznie argumentował organ podatkowy, w metodologii szacowania opartej na ustaleniu średniego remanentu oraz wskaźnika szybkości obrotu nieprawidłowym byłoby zastosowanie wprost marży 901,74 % do ww. wartości (wyliczonych wg innych jednostek), prowadziłoby to bowiem do wyliczenia wielkości marży (liczonej w procentach) a nie obrotu (wyliczanego w innych wartościach – złotych). Zgodnie z regułami działań matematycznych prawidłowym było zastosowanie wskaźnika marży podwyższonego o 1 tj. tj. wartości 10,02 (po zaokrągleniu 10,0174), gdyż pomnożony przez wskaźnik wartości średniego remanentu i szybkości obrotu daje wartość, do której wyliczenia zmierzał organ podatkowy tj. przychód oszacowany netto. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.