I SA/Wr 1594/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Szymon Krzyszczuk Po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia 21.03.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 20.04.2006 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w sprawie dotyczącej stwierdzenia do jakiego stopnia i od kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie kontestować lub nie uznawać w całości lub w części zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury. Strona w kontaktach z kontrahentami pozostaje w pozycji podmiotu przyjmującego faktury inwestycyjne, jest inwestora i zlecającego usługi generalnego wykonawstwa inwestycji, przyjmuje faktury VAT za wykonanie robót budowlanych oraz dokumentujące wykonanie innych usług. W piśmie z dnia 20.04.2006 r. wyjaśniła, że jej zapytanie z 21.03.2006 r. nie dotyczyło stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale zagadnień podatkowych wstępnych w stosunku do przepisów wymienionej ustawy, to znaczy takich, które dają podstawę do jej stosowania. Spółkę interesuje ocena organu skarbowego prawnych skutków podatkowych u odbiorcy faktury począwszy od dnia przyjęcia faktury do rozliczenia. Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła strona, że rozliczenie podatkowe faktury wyklucza możliwość kwestionowania zobowiązania z niej wynikającego. W przeciwnym wypadku rozliczenie dotyczy faktury nienależnej, co musi oznaczać nadużycie lub przestępstwo. Wyjaśniła, że stoi na gruncie jedności i spójności prawa, mimo, że funkcjonalnie podzielone jest w ustawach i kodeksach. Sprecyzowała, że chodzi o prawne zagadnienie związane z możliwością rozliczeń podatkowych a nie kwestią terminu zapłaty podmiotowej faktury kontrahentowi Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające stronie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej dotyczącej stwierdzenia do jakiego stopnia i od kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie ja kwestionować lub nieuznawać w całości lub w części zobowiązania z niej wynikającego. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż pytanie dotyczące do jakiego stopnia i od kiedy odbiorca faktury może skutecznie kwestionować lub nieuznawać w całości lub w części zobowiązania wynikającego z faktury VAT wykracza poza zakres prawa podatkowego i nie podlega załatwieniu w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołał się organ do treści przepisów art. 14a § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zgodnie z zasadą swobody kontraktowej wyrażonej w art. 353 kodeksu cywilnego strony układają stosunek prawny wg swego uznania, zawierając m. in. postanowienia dotyczące wykonania lub niewykonania zobowiązań, terminów płatności oraz inne. Ocena do jakiego stopnia i od kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie ją kwestionować lub nie uznawać w całości lub w części wynikającego z niej zobowiązania winna być dokonana na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Ocena w tym zakresie może być dokonana przez organ w ramach prowadzonego postępowania, gdy organ je prowadzący gromadzi materiał dowodowy, dokonuje jego oceny i na tej podstawie można dopiero ustalić czy nastąpiło naruszenie prawa podatkowego. Przedstawione pytania wykraczają poza zakres prawa podatkowego. Ewentualne spory między stronami transakcji co do zakresu i wartości wykonanych świadczeń nie mogą być rozstrzygane przez organy podatkowe. W przypadku skutecznego rozstrzygnięcia takiego sporu na właściwej drodze, winny być ujawnione faktycznie ustalone wielkości w dokumentach dla potrzeb podatku VAT. W skardze na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła o jego uchylenie, stwierdzając, że zgadza się z organami podatkowymi, że właściwe organy prowadząc postępowanie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego mogą dokonać oceny wzajemnych zobowiązań podmiotów gospodarczych na dowolnym etapie transakcji. Z chwilą uwzględnienia faktury w deklaracji podatkowej część uznawana transakcji udokumentowanej fakturą stanowi oświadczenie o rzetelności zrealizowanej transakcji, które to oświadczenie stanowi najistotniejszą kwestię w zakresie możliwości skorzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Od złożenia deklaracji podatkowej uwzględniającej fakturę do czasu ewentualnego jej skorygowania lub negatywnego zweryfikowania zasadności faktury w wyniku kontroli podatkowej, nie można skutecznie takiemu oświadczeniu zaprzeczyć. Ujmowałoby to powadze oświadczeń składanych przed organami państwa. Z faktu i w zakresie złożonych oświadczeń przed organami podatkowymi powinny wynikać skutki cywilistyczne, które mogą ulec zmianie w wyniku postępowania podatkowego. Dlatego też strona skarżąca uważa, że zadane pytanie do jakiego stopnia i do kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie kwestionować lub nieuznawać w całości lub w części zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury nie wykracza poza zakres prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację, dodając, że w zaskarżonym postanowieniu wskazał wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników podatku VAT, wskazano bowiem na przepis art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w oparciu o przepis art. 165a w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji podatkowej dotyczącej przedstawionego przez stronę pytania co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stwierdzenia, "do jakiego stopnia i do kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie kontestować lub nie uznawać w całości lub też w części zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury". Zastosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 165a Ordynacji upoważnia organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być ono wszczęte. Organy podatkowe, jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania, wskazały brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie interpretacji na postawione pytanie ze względu na to, że wykracza ono poza zakres prawa podatkowego i nie podlega załatwieniu w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził organ II instancji, że zgodnie z zasadą swobody kontraktowej wyrażonej w art. 353 kodeksu cywilnego strony układają stosunek prawny wg swego uznania, zawierając m. in. postanowienia dotyczące wykonania lub niewykonania zobowiązań, terminów płatności oraz inne. Ocena do jakiego stopnia i od kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie ją kwestionować lub nie uznawać w całości lub w części wynikającego z niej zobowiązania winna być dokonana na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, z tym, że może być dokonana w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony przez organ materiał dowodowy, którego oceny organ dokona i na tej podstawie ustali czy nastąpiło naruszenie prawa podatkowego. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14 a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Strona skarżąca występując do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji jednoznacznie wskazała, że pytanie jej nie dotyczy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale zagadnień podatkowych wstępnych w stosunku do przepisów wymienionej ustawy, to znaczy takich, które dają podstawę do jej stosowania, interesuje ją ocena organu skarbowego prawnych skutków podatkowych u odbiorcy faktury, który kwestionuje dokumentowane przez nią zdarzenie gospodarcze, począwszy od dnia przyjęcia faktury do rozliczenia. Nie przedstawiła strona skarżąca w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, a więc okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozliczenie faktury w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, domagając się od organów podatkowych dokonania oceny abstrakcyjnego zdarzenia gospodarczego. Interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a więc uzasadnienie sprowadzające się do dokonania wykładni prawa na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który miał miejsce lub wystąpienia którego w przyszłości podatnik się spodziewa. Istotnym zatem jest, że interpretację odnosi się do określonego stanu faktycznego. Przede wszystkim, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, zadając pytanie - do jakiego stopnia i do kiedy odbiorca faktury VAT może skutecznie kwestionować, poddawać w wątpliwość lub nie uznawać w całości lub w części zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury – poszukuje strona skarżąca odpowiedzi, której źródło tkwi w sferze regulowanej przepisami prawa cywilnego. Dopiero ustalenie i ocena wywiązania się z zawartych zobowiązań, przyczyn i okoliczności uzasadniających odstąpienie od zawartej umowy w całości lub w części, może skutkować różnymi konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe wskazały, że tego rodzaju ocena może być konsekwencją postępowania podatkowego, w toku którego organy podatkowe dokonują gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, a taki zakres postępowania w trybie wydawania interpretacji podatkowej jest niedopuszczalny. Zasadniczą jednak wadą wystąpienia skarżącej jest brak wskazania konkretnego stanu faktycznego, na tle którego zrodziło się pytanie i stanowisko strony, a w zakresie którego, jak wyżej wyjaśniono, wydana interpretacja byłaby wiążąca dla organów podatkowych i kontroli skarbowej. Na marginesie zauważyć należy, że domaga się strona skarżąca, co podkreśliła w piśmie uzupełniającym, oceny prawnych skutków podatkowych u odbiorcy faktury, który kwestionuje dokumentowane zdarzenie gospodarcze, a więc występuje z pytaniem niejako w interesie odbiorcy faktury. Jak wyżej wskazano instytucja interpretacji podatkowych nie nakłada na organy podatkowe obowiązku udzielania porad prawnych podatnikom we wszystkich nurtujących ich kwestiach prawnych. Warunki występowania o interpretację podatkową są ściśle określone w przepisie art. 14a Ordynacji podatkowej, a w niniejszej sprawie nie zostały spełnione. Uznając, że prawidłowo organy podatkowe oceniły charakter wniosku strony skarżącej, odmowę wszczęcia postępowania w trybie art. 14a Ordynacji należy uznać za uzasadnioną. Powyższe wskazuje, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co czyni skargę bezzasadną, w związku z czym Sąd, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., oddalił skargę.