I SA/Wr 1598/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz S.NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1997 r. i grudzień 1997 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Spółki A Sp. z o.o. w likwidacji w Ś. kwotę 12.435,50 zł. (dwanaście tysięcy czterysta trzydzieści pięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] Skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. w uzasadnieniu powoła się na wynik kontroli z dnia [...], w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż uiściła ona dobrowolnie bez podstawy prawnej podatek od towarów i usług z tytułu czynności, które nie miały miejsca. Skarżąca Spółka uznawała, iż postępowanie wszczęte przez organy skarbowe winno zakończyć się decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty a nie wynikiem kontroli, bowiem dokonała ona nadpłaty podatku. Skoro jednak taka decyzja nie została wydana złożyła wniosek w sprawie zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zwrotu i stwierdzenia nadpłaty, w odrębnej decyzji orzekając w przedmiocie rozliczenia dotyczącego listopada i grudnia 1997 r. oraz odrębnie za okres od kwietnia do września 1997 r.. W uzasadnieniu decyzji za listopad i grudzień organy wskazywały, iż Spółka dokonywała czynności pozornych i mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, co po stronie podatku naliczonego skutkowało pozbawieniem jej prawa do jego odliczenia. Natomiast po stronie podatku należnego wystawione przez Spółkę faktury, nie dokumentowały czynności rzeczywistych, a zatem nie mieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego ponieważ ww. należność została zadeklarowana dobrowolnie, nie wystąpiło żadne zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty ww. należności to uznać należy, iż dokonana wpłata nie stanowiła podatku w rozumieniu art. 6 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie może także stanowić nadpłaty. Powyższe stanowisko potwierdza także fakt wydania przez Dyrektora Kontroli Skarbowej Wyniku Kontroli zamiast decyzji wymiarowej określającej nadpłatę. Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało utrzymane w mocy orzeczeniem Izby Skarbowej, rozpatrującej sprawę w postępowaniu odwoławczym. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Strony art. 72 Ordynacji podatkowej obejmuje także kwoty nienależnie uiszczone, inne rozumienie ww. przepisu prowadziłoby do bezprzedmiotowości powołanej wyżej regulacji. Organy pominęły fakt, iż przepis art. 72 Ordynacji stanowi o podatku nienależnie uiszczonym i nadpłaconym tj. sytuację w której wpłacono więcej niż wymaga przepis oraz sytuacje gdy podatek wpłacono pomimo braku podstawy prawnej w tym zakresie. Potwierdzają to dalsze przepisy Ordynacji podatkowej np. art. 75. Końcowo powołała się Strona na poglądy piśmiennictwa oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu [...] wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na fakt uchylenia decyzji organów podatkowych określających kontrahentowi Skarżącej należne zobowiązanie za 1997 r., ponieważ ww. ustalenia wpływały na ocenę niniejszej sprawy (czy w istocie skarżąca uiściła bezpodstawnie podatek za ww. okres) zasadne jest wnioskowanie o oddalenie skargi, bowiem ustalenia organów czy w istocie doszło do czynności pozornych były niepełne. Na rozprawie strony podtrzymały wnioski zawarte w złożonych pismach, powołując się na zawartą w nich argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w związku z nienależnym uiszczeniem podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 r., uznając iż wpłacone przez Spółkę należności nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest pojecie nadpłaty, którą definiuje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego brzmieniem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Są to zatem dwie sytuacje faktyczne, pierwsza z nich zachodzi wówczas, gdy świadczenie podatkowe w ogóle nie powinno zaistnieć (świadczenie nienależne), druga zaś w sytuacji gdy podmiot zobowiązany dokonuje wpłaty w kwocie wyższej od wymaganej treścią ustaw podatkowych (świadczenie nadpłacone). Takie ujęcie nadpłaty znalazło szerokie uzasadnienie zarówno w literaturze przedmiotu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2003 r. Oficyna Wydawnicza Unimex 2003s. 300) jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2000 r. SA/Sz 1901/99 Lex nr 41617). Odnosząc powyższe pojęcia do rozważanego stan faktycznego nie może być wątpliwości, iż przedmiotem rozważań organu winna być analiza czy w istocie Strona uiściła podatek nie mając ku temu obowiązku, a zatem czy wpłacone świadczenie było nienależne. Nie można zgodzić się z przedstawioną przez organy podatkowe argumentacją, iż skoro z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynika, iż skoro Strona nie wykonała określonych świadczeń wpłacając z tego tytułu należny podatek to mamy do czynienia z sytuacją inna niż nadpłata podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają jakichkolwiek wyłączeń w tym zakresie, jednoznacznie wskazując, iż uiszczenie podatku pomimo braku ku temu podstaw (bez względu na okoliczności powodujące uiszczenie podatku i brak podstaw do takich działań) stanowi świadczenie publicznoprawne nienależne - wpłacone pomimo braku obowiązku w tym zakresie. Pewne rozróżnienie, w zależności do przyczyn powstania nadpłaty, występuje na kolejnym etapie postępowania przy określaniu terminu zwrotu nadpłaty i jej ewentualnego oprocentowania. Jeśli zatem Strona uiściła podatek wskazując zdarzenie z którym jest on związany, to późniejsza ocena tego zdarzenia przez organ podatkowy i uznanie, iż nie wiąże ono obowiązku podatkowego nie może przesądzać, iż wpłacona uprzednio tytułem podatku kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych zawartej w zaskarżonej decyzji, iż o braku cechy nadpłaty będzie w tym przypadku decydował fakt, iż dokonana wpłata nie nosi cech podatku w rozumieniu art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż analiza każdego świadczenia nienależnie uiszczonego może doprowadzić do takiego wniosku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w literaturze przedmiotu poglądy, iż pojęcie podatku użyte przez ustawodawcę w art. 72 Ordynacji podatkowej należy taktować umownie, nie odwołując się do regulacji zawartej w art. 6 ustawy ordynacja podatkowa (podobnie jak pojecie podatnika użyte w art. 7 ww. ustawy). (por. M. Kalinowski Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa Toruń 1998 r. S. 84; podobnie B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2003 r. Oficyna Wydawnicza Unimex 2003 r. s. 300; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja Podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2000 r. s. 233). Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także okoliczność, iż Strona dokonała wpłaty spornych kwot tytułem podatku od towarów i usług, deklarując je w zeznaniu VAT - 7, dopiero ustalenia organów podatkowych, z którymi, jak wynika z treści zgromadzonych w sprawie dokumentów Skarżąca się nie zgadzała, doprowadziły do postawienia tezy, iż czynności od których uiszczony został podatek nie miały miejsca. Ustalenia w tym zakresie nie zostały jednak wyrażone w żadnym akcie administracyjnym, z którym Skarżąca mogłaby podjąć merytoryczna polemikę i próbę skutecznego zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania, iż świadczone przez nią czynności miały charakter pozorny. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty bez rozważenia ww. kwestii pozbawiono Skarżącą możliwości obrony swych praw. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt uchylenia w dniu [...] przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych określających zobowiązanie kontrahentowi Skarżącej - spółce B S.A. (wyrok WSA sygn. akt [...]). W ocenie Sądu, ustalenia czy wystawione przez Skarżącą faktury dokumentowały czynności pozorne czy też nie winno się odbywać w postępowaniu prowadzonym względem Skarżącej i z jej czynnym udziałem, bowiem dotyczą one jej praw i obowiązków, stąd orzeczenie dotyczące innego podmiotu nie może przesądzać o prawach Skarżącej. Niezależnie od tego, wskazać należy, iż podstawą uchylenia decyzji wymierzających zobowiązanie spółce B były względy proceduralne, a w zaleceniach poczynionych przez Sąd znalazł się skierowany do organów podatkowych nakaz poczynienia ustaleń, które mogłyby przesądzić kwestie podstaw do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie przesądził zatem, iż sporne czynności miały charakter pozorny. Dokonując błędnej wykładani przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ograny podatkowe naruszyły prawo, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien ocenić czy w istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty, a więc czy uiszczony podatek od towarów i usług został wpłacony nienależnie, jak również czy w świetle brzmienia art. 330 Ordynacji podatkowej stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest uzasadniony. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Norma ta odsyła do uchylonej już ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), która w art. 29 ust. 1 i ust. 4 stanowi, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Ust. 4 brzmi: nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjmując, iż sporna kwota nie stanowi nadpłaty, kwestia momentu powstania nadpłaty i zastosowania właściwych przepisów nie była przez organy podatkowe rozważana. W związku z powyższym należy to uczynić rozpatrując sprawę ponownie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Zwarzywszy, iż zaskarżone orzeczenie nie nakłada na Stronę żadnych praw i obowiązków Sąd odstąpił od orzekania w trybie art. 152 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.