I SA/Wr 1599/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 r. oraz zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku postanowił: umorzyć postępowanie sądowe. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwanego dalej "organem odwoławczym/stroną przeciwną) z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (zwanego dalej "organem podatkowym I instancji") z dnia [...] maja 2011r. Nr [...] określającą przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. w wysokości 270.100 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 41.795 zł i za grudzień 2009r. w wysokości 122.642 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.037 zł oraz zabezpieczającej na majątku podatniczki wykonanie tych zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wystąpił z wnioskiem z dnia 6 maja 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o dokonanie zabezpieczenia należności Skarbu Państwa na majątku M. Z. (zwanej dalej "podatniczką/stroną skarżącą") prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A". We wniosku wskazano, że organ kontroli skarbowej prowadzi wobec podatniczki postępowanie kontrolne w wyniku, którego stwierdzono, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. wynosi 392.742 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 2 maja 2011r. w wysokości 56.249 zł, natomiast przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynosi 590.602 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 2 maja 2011r. w wysokości 68.364 zł oraz odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek na dzień 8 kwietnia 2010r. w wysokości 24.564 zł. Wskazano także, że podatniczka w 2009r. w zakresie podatku od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego o sumę kwot z podatku naliczonego zawartego w fakturach sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji wystawionych przez kontrahenta "B " sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], co spowodowało zaniżenie wysokości zobowiązania w tym podatku na łączną kwotę 392.742 zł. Z kolei w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. podatniczka dokonała w 2009r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji w wysokości 1.905.552,60 zł. W oparciu o treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. Określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. nastąpi dopiero w decyzji wymiarowej, po zakończeniu postępowania, w którym można przeprowadzić środki dowodowe. Przedwczesnym jest zatem przeprowadzenie w toku niniejszego postępowania dowodów w zakresie istnienia bądź nieistnienia przesłanek do określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Odnosząc się do kwestii zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. istnienia przesłanek uzasadniających powzięcie obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań to organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazały na łączna kwotę określonych w przybliżeniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę tj. odpowiednio 392.742 zł i 59.832 zł, w zestawieniu z dochodami wykazywanymi przez stronę w ostatnich latach (PIT-37 za 2005r. dochód brutto z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 1.096,05 zł oraz z innych źródeł w wysokości 2.151,30 zł; w 2006r. - 508,02 zł i 161, 51 zł (umowa zlecenia); w 2007r. – nie wykazano dochodów, w 2008r. – nie wykazano dochodów; PIT 36 – w 2009r. strata z działalności gospodarczej w wysokości 1.56,86 zł oraz w 2010r. dochód brutto w wysokości 119.544,39 zł). W ich ocenie uzasadnia to obawę nieziszczenia przedmiotowych zobowiązań nawet, jeśli wziąć pod uwagę, że ze sprzedaży nieruchomości gruntowych w J. w dniach 14 i 15 kwietnia 2011r. strona uzyskała kwoty odpowiednio: 34.501,60 zł; 128.000 zł oraz 20.000 zł (razem 182.501,60 zł). Uzyskiwane dochody wraz z dochodami ze sprzedaży nieruchomości nie wystarczają na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo zauważono, że po uzyskaniu kwoty ze sprzedaży nieruchomości strona nadal nie uregulowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011r., co czyni uzasadnionym stwierdzenie, że również przedmiotowe zobowiązania podatkowe wraz odsetkami za zwłokę nie zostaną zapłacone. Podniesiono także, że stronie określono w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w przybliżonej kwocie 590.602 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 68.364 zł. Ponadto kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fakt posiadania na dzień wydania tej decyzji innych zaległości podatkowych, niż objęte przedmiotowym postępowaniem oraz przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych na majątku strony. Na postawie tytułów wykonawczych o nr [...]11 i [...]/11 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2011r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/11 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w toku postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonał zajęcia na rachunku bankowym strony, jednak stwierdzono brak środków na tym rachunku. W oparciu o tytuły wykonawcze nr [...]/11 i [...]/11 dokonano zajęcia ruchomości, tj. samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz rok produkcji 1994 oraz samochodu osobowego marki Audi rok produkcji 1995. W ocenie organu brak środków na rachunku bankowym oraz niewielka wartość handlowa zajętego w toku postępowań egzekucyjnych majątku (co można ustalić na podstawie roczników produkcji zajętych samochodów) świadczy o tym, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane. Dodatkową przesłanką uzasadniającą powzięcie obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest stwierdzony przez organ kontroli skarbowej fakt ewidencjonowania faktur nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczyć to może o tym (oczywiście o ile okoliczności te zostaną udowodnione w toku postępowania podatkowego), że strona świadomie unikała wykazania i uiszczenia zobowiązań podatkowych (zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowym od osób fizycznych) w prawidłowej wysokości. W przeciwieństwie do sytuacji, gdzie podatnik w wyniku własnej niewiedzy, braku doświadczenia czy trudności w interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniża nieświadomie wysokość zobowiązania podatkowego, świadome działanie w tym kierunku również uzasadnia obawę, że strona będzie unikać uiszczenia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej we W. z zebranym materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy potwierdza zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz zabezpieczenia na majątku podatniczki wykonanie tych zobowiązań podatkowych pomimo, iż analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego prowadzi do odmiennych ustaleń; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącej pomimo, iż organy podatkowe zobowiązane są do oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie pomimo, iż obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych; art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy I instancji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pomimo, iż obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał w swojej decyzji, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem osobnego postępowania nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2012r. organ odwoławczy poinformował, że w dniu [...] marca 2012r. Dyrektor UKS we W. wydał decyzję określającą m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. Decyzja została doręczona stronie skarżącej osobiście w dniu 29 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Ponadto organ podatkowy, na mocy art. 33 § 4 pkt 2 O.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji. Dodatkowo stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 487/09, opubl. LEX nr 598229). Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy, a jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Z przepisów art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 2053/09, opubl. LEX nr 821103). Dodać jednak wypada, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym stanowi art. 33a § 2 O.p. Zobowiązanie określone w decyzji staje się bowiem podatkiem do zapłaty, a tym samym w sytuacji, gdy zobowiązany nie uiści w sposób dobrowolny zobowiązania w należytej wysokości mają do niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.e.a.") regulujące przymusowe wykonanie zobowiązań przez zobowiązanego. Stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.a.e. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co jest równoznaczne w skutkach z zastosowaniem środka egzekucyjnego, zobowiązany uzyskuje nowe, w miejsce dotychczasowych, możliwości ochrony swojego interesu prawnego. Niezależnie bowiem od przysługujących mu środków w postępowaniu wymiarowym, zobowiązany ma możliwość skorzystania ze środków prawnych przewidzianych w przepisach u.p.e.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż decyzja organu odwoławczego [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] w sprawie zabezpieczenia wygasła po wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] marca 2012r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2009r. ale przed rozpoznaniem przez Sąd niniejszej skargi. W tej sytuacji w pierwszej kolejności wypada rozważyć kwestię bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 – zwanej dalej: "ppsa") sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W stanie sprawy niewątpliwie nie zachodzi przesłanka wymieniona w pkt 1 i pkt 2 § 1 powołanego przepisu. Natomiast rozważenia wymaga wystąpienie przesłanki wymienionej w pkt 3 § 1 wskazanego przepisu. W literaturze przedmiotu (por. m.in. T.Woś (red.), H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, LexisNexis, wyd. 4, s. 739) wskazuje się, że z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ppsa będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] marca 2012r. wydał ww. decyzję wymiarową m.in. za listopad i grudzień 2009r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] maja 2011r. Nr [...] zabezpieczającej to zobowiązanie. Wprawdzie na skutek wygaśnięcia ww. decyzji, decyzja organu odowławczego z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...], utrzymująca ją w mocy, a będąca przedmiotem niniejszej skargi, nadal pozostaje w obrocie prawnym, to jednak nie sposób nie zauważyć, iż jej byt jest nierozerwalnie związany z wygasłą decyzją. Tak więc mając pełną świadomość, iż przedmiotem kontroli Sądu nie jest bezpośrednio decyzja w sprawie zabezpieczenia, lecz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, należy dojść do wniosku, że postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą stało się bezprzedmiotowe. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2012 r. I SA/Wr 213/11, opubl. CBOSA, zgodnie z którym w obecnym stanie prawnym, podzielenie odmiennego poglądu, według którego strona powinna mieć możliwość poddania kontroli sądowej każdej decyzji miałoby jedynie czysto formalną wartość. Jako przykład można wskazać okoliczność, w której sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawy, stosownie do art. 153 ppsa, byłby zobowiązany uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wykonywanym orzeczeniu. Stwierdzenie, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje jednak, że z formalnego punktu widzenia nieprawidłowości stwierdzone w trybie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogą być usunięte. Co jest wynikiem tego, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Jednocześnie warto przypomnieć, że w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny, opubl. CBOSA wyraził pogląd, iż wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zatem skoro jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji to tym samym niemożliwe staje się zrealizowanie zaleceń sądu. W konsekwencji należy więc przyjąć, iż powstały stan rzeczy prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, co z kolei powinno skutkować umorzeniem postępowania przed Sądem, gdyż brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania niniejszej skargi. Podsumowując powyższe, należy przyjąć, iż w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz wygaśnięciem decyzji w sprawie zabezpieczenia, postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co z kolei obliguje Sąd do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 ppsa, orzekł jak w sentencji postanowienia.