I SA/Wr 1599/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek,, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2013 r., nr [...], określającą A S.A. (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 4.410.814 zł. Wskazana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Organ I instancji w decyzji z dnia [...].12.2013 r. stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., poprzez : 1) zastosowanie zawyżonej stawki amortyzacyjnej (17% zamiast 14%) do 4 ciągników siodłowych – zawyżenie n kwotę 29.811,16 zł; 2) obciążenie kosztów uzyskania przychodów dodatkowym odpisem amortyzacyjnym B. który nie znajdował uzasadnienia w dowodach dotyczących nakładów na ten środek trwały - zawyżenie o 218.178.65 zł; 3) zastosowanie przez Spółkę, w stosunku do niezakończonych do końca. 2010 r. prac, uproszczonego sposobu potrącalności kosztów bezpośrednich, jako kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uzyskanych przychodów, bez uwzględnienia wielkości produkcji w toku na koniec roku - art. 15 ust. 4, 4b, 4c. ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – zawyżenie o 3.928 445,09 zł. Ponadto organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów 2010r. o kwotę 3.015.406.97 zł, nieuwzględnioną w rachunku podatku, a stanowiącą quazi-rezerwę na wypadek ewentualnych przegranych sporów z organami podatkowymi. Organ kontrolny stwierdził, że Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku kontraktów długoterminowych ustalała przychody i koszty uzyskania przychodów w następujący sposób: W trakcie realizacji zadań, których zakończenie następowało w latach następnych, Spółka wystawiała częściowe faktury sprzedaży.(przejściowe świadectwa płatności). Wartość wykazaną na fakturach Spółka zaliczała do przychodów podatkowych w roku wystawienia faktury. Poniesione koszty bezpośrednie przyporządkowywała do poszczególnych kontraktów do wysokości uzyskanego przychodu z tego kontraktu, a na koniec roku nie była dokonana inwentaryzacja niezakończonych zadań drogą spisu ich ilości z natury oraz wycena tych ilości, a jedynie weryfikacja danych księgowych zaewidencjonowanych przychodów i kosztów dotyczących kontraktów niezakończonych z posiadaną przez kierownictwo kontraktów dokumentacją i istniejącymi realiami. Na tej podstawie Spółka dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów część kosztów przewyższającą wartość uzyskanych przychodów z tytułu konkretnych kontraktów. W 2010r rozpoznając przychody z tego tytułu w wysokości 605.698 3411.49 zł Spółka obciążyła ten rok podatkowy kosztami uzyskania przychodów w kwocie 544.675.717,99 zł, mimo poniesienia ich w kwocie 560.180.245,35 zł. Jednocześnie zaliczyła 10.388.908,02. zł kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 2009r. do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. w związku z zakończeniem tych prac w 2009 r. Powyższy sposób rozliczania kosztów Spółki organ kontrolny uznał za naruszający art. 15 ust. 1, 4 i 4 b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., stwierdzając, że stosowana przez przyjęta przez podatnika nie opiera się na faktycznym przyporządkowaniu przychodów i odpowiadających im kosztów i jest niezgodna z powołanymi przepisami. Wobec tego, w świetle art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p, brak jest możliwości ustalenia dochodu (straty) w sposób określony w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p (tj. na podstawie prowadzonej ewidencji). Wobec braku inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31.12.2010r. lub innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie wartości robót w toku na ten dzień, tj. ustalenie poniesionych kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi w 2010r. przychodami organ kontroli uznał, ze należało ustalić dochód Spółki w 2010r. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Zdaniem organu nie można było zastosować metod szacunkowych określonych w § 3 art. 23 O.p. W sytuacji braku przyporządkowania przez Spółkę określonych, związanych z danym kontraktem, bezpośrednich kosztów do konkretnego przychodu, wynikającego z etapu, odpowiadającego wystawionej fakturze, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., organ postanowił ustalić na dzień 31.12.2010r. koszty bezpośrednie według stopnia zaawansowania realizacji poszczególnych kontraktów, w oparciu o sporządzone przez Spółkę zestawienie planowanych jak i rzeczywistych przychodów oraz kosztów bezpośrednich. Na podstawie tego zestawienia organ ustalił wskaźniki, po których zastosowaniu do rzeczywiście odnotowanych w 2010r. przychodów poszczególnych kontraktów (ogółem 605.698.341,49 zł), ustalił koszty uzyskania przychodów z tych kontraktów w wysokości 536.380.982,21 zł, przy przyjętych przez Spółkę kosztach w wysokości 554.619.695,11 zł, wskazując na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 18.238.712,90 zł. Organ kontrolny mając na uwadze regulacje art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., skorygował dodatkowo rozliczenie Spółki za 2010 r. o sumę 952.145,58 zł tj. koszty kontraktów częściowo zrealizowanych w 2010r., które zostały ujęte w księgach 2011r. do dnia 09.03.2011r., tj. dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010r. , a także o kwotę 67.459,58 zł tj. koszty związane z zadaniami zrealizowanymi w 2009r, a ujętymi w księgach do dnia 17.03.2010r., tj. dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2009r. W rachunku kosztów uzyskania przychodów 2010r. uwzględnił zastosowaną również do poprzedniego roku metodę określania kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów bezpośrednich ustalając w miejsce obliczonych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów kontraktów niezakończonych na dzień 31.12.2009r. 377.419.755,17 zł kwotę 363.994.173,36 zł, zmniejszając tym samym zawyżenie kosztów 2010r. o 13.425.581,81 zł. W efekcie stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 3.928.445,09 zł. Organ kontrolny nie zgodził się ze Spółką, że brak jest szczegółowych przepisów dotyczących momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ponoszonych w sposób ciągły, w związku z realizacją wieloletnich projektów i możliwa jest dowolność w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaki w zakresie ustalania momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wytycznych w zakresie metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów w ramach realizowanych w sposób ciągły kontraktów, jednak w sposób jednoznaczny, niebudzący żadnych wątpliwości, mówią że poniesione koszty bezpośrednie należy rozpoznawać współmiernie do uzyskiwanych przychodów. Organ nie kwestionował faktu, że poniesione wydatki są wydatkami rzeczywiście poniesionymi na realizację poszczególnych kontraktów, a jedynie wskazał, że nie wszystkie one dotyczą przychodu uzyskanego z tytułu zakończonego etapu robót. W ocenie organu prezentowany przez spółkę w zastrzeżeniach wyrok NSA z 8.05.2012r., sygn. II FSK 2007/10, z uwagi na występowanie zbyt dużych różnic pomiędzy usługami budowlanymi a nabyciem wierzytelności w celu jej windykacji, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Za stanowiskiem prezentowanym przez organ o współmierności i proporcjonalności kosztów uzyskania przychodów do osiąganych przychodów z tytułu usług budowlanych świadczą natomiast wyroki NSA z 19.03.201 Or., o sygn. II FSK 1751/08, jak i interpretacje Ministra Finansów z [...].11,2008r., znak [...], z [...].01.2009r., znak [...], i z [...].07.2008r., znak [...]. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 20.12.2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 4.410.814 zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją kontraktów długoterminowych na kwotę 4.813.131.09 zł. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka w rozliczeniu CIT za 2010 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów związane z realizacją kontraktów niezakończonych na dzień 31.12.2010 r., podczas gdy de facto, w związku z realizacją przedmiotowych kontraktów Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów oraz zawyżyła zobowiązanie podatkowe za 2010r. odpowiednio o kwotę 884.686 zł i 168.090,34 zł. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p. poprzez nierespektowanie zasady legalizmu, art. 121 § 1 O.p. na skutek naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p.. w rezultacie naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przywołując treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi przychody. W ustawie brak jest legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, mając jednak na uwadze orzecznictwo literaturę przedmiotu, w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że wydatki Spółki związane z konkretnymi kontraktami budowlanymi należało zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Spółka była zobligowana do przypisywania ich do uzyskanych konkretnych przychodów, w związku z wystawianiem faktur częściowych. W wyroku WSA w Warszawie z 11.02.2008r., sygn. akt III SA/Wa 1732/07, Sąd stwierdził, że "to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego". Temu winna służyć prowadzona przez Spółkę, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencja rachunkowa. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przedstawione wyżej uregulowania jednoznacznie wskazują na obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający przyporządkowywanie konkretnych wielkości kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów. Choć ustawodawca formułując te reguły, mając na uwadze różnorodność możliwych stanów faktycznych, nie zdefiniował wyrażenia "odpowiadających im przychodów", mając na uwadze wskazane przepisy art. 15 ust. 4, jak również przepisy art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p., nie sposób przyjąć, za Spółką, że wszystkie koszty bezpośrednie związane z konkretnym niezakończonym kontraktem w danym roku podatkowym odpowiadają osiągniętym przychodom z tego kontraktu w momencie ich poniesienia. Gdyby w istocie tak było, to nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach ograniczenie tych kosztów, które Spółka zastosowała w 2010r.. do wysokości narastająco liczonych przychodów uzyskanych z poszczególnych kontraktów. To rozwiązanie rachunkowe i podatkowe jest niezgodne z wyżej przedstawionymi regulacjami podatkowymi i podyktowane jest przyjęciem przez Spółkę zasady nie wykazywania wyniku (dochodu albo straty) na kontrakcie do czasu jego końcowego rozliczenia. Zdaniem organu odwoławczego, koszty bezpośrednie odpowiadające uzyskanym przychodom winny być przez Spółkę rozpoznawane jako ta ich część, która odpowiada kosztorysowo określonym zakresom prac przyjętym przez inwestora, zaakceptowanym do płatności, w ramach częściowych faktur. Brak możliwości ustalenia w ten sposób rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, w związku z przyjętymi przez Spółkę uproszczonymi rozwiązaniami rachunkowymi, nie uwzględniającymi w tym zakresie wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi z konieczności do akceptacji rozumienia ustawowego pojęcia odpowiedniości kosztów bezpośrednich do uzyskanych przychodów w sensie założonej przez Spółkę i realizowanej współmierności przewidywanych i uzyskanych kosztów i przychodów. Skoro Spółka sama przyznała, że ze względu na charakter prac i ich wielkość nie prowadziła ewidencji umożliwiającej rzeczywiste określenie wielkości poniesionych kosztów bezpośrednich i ich powiązanie z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wystawianych częściowo faktur, to należy krytycznie odnieść się do jej tez, że w początkowych fazach realizacji konkretnych kontraktów Spółka ponosiła wyższe koszty niż osiągane, odpowiadające im przychody, nie odpowiadające przyjętej przez nią zasadzie proporcjonalności. Konkluzje takie można wywodzić tylko wówczas, gdy jest się w stanie, określić wielkość faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich i odnieść je do uzyskanych konkretnie przychodów, w ramach kolejnych odbiorów prac, czego Spółka nie robiła. Gdyby tak było, nie wystąpiłaby potrzeba stosowania przez Spółkę uproszczonego rozwiązania rozliczenia kosztów bezpośrednich niezakończonych prac, a winno nastąpić ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich i ich potrącenie z uzyskanych, odpowiadających im przychodów. W związku z powyższym zasadnie w oparciu o art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie było możliwe, dochód organ I instancji ustalił się w drodze oszacowania. W rzeczywistości sama Spółka, nie prowadząc ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami niezakończonymi. umożliwiającej powiązanie z osiąganymi z tego tytułu, odpowiadającymi im przychodami z poszczególnych faktur, szacowała w tej części koszty uzyskania przychodów., a w efekcie swój dochód. Mimo wielokrotnych wezwań ze strony organu, Spółka nie dostarczyła przeprowadzonej inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31.12.2010r. lub innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby, ustalenie wartości robót w toku na ten dzień, tj. ustalenie poniesionych kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi w 2010r. przychodami. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że ustalenie i wycena robót w toku było wymogiem jedynie rachunkowym a nie podatkowym. Bez tego elementu, zawartego w Polityce Rachunkowości Spółki, w przyjętym rozwiązaniu rachunku podatku dochodowego od osób za 2010r. nie można było ustalić rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji należało, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przeprowadzić szacowanie kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i dochodu Spółki za 2010r. Odnosząc się do przyjętej przez organ I instancji, na podstawie art. 23 § 4 O.p., metody szacowania wielkości kosztów bezpośrednich kontraktów niezakończonych organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie miała uprawnienia do szacowania wielkości potrącanych w 2010r. kosztów bezpośrednich prac niezakończonych, bowiem przepisy art. 15 ust 4. 4b i 4e u.p.d.o.p. obligowały ją do przyporządkowania odpowiednich kosztów do rozpoznanych przychodów na podstawie prowadzonej ewidencji. Choć w budownictwie przy pracach długookresowych nie jest to łatwe, nie jest też niemożliwe. Nie ma też możliwości zweryfikowania tezy o większej precyzyjności przyjętej przez Spółkę metody alokacji tych kosztów od przyjętej przez organ I instancji, skoro nie można określić rzeczywistej wielkości tych kosztów na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji. W tej sytuacji przyjęty przez organ I instancji sposób szacowania należało ocenić, jako trafny. Organ przyjął bowiem założone przez samą Spółkę wskaźniki, określone dla konkretnych kontraktów, planowanych kosztów bezpośrednich do przychodów, odnosząc poniesione koszty do stopnia zrealizowania faktycznie rozpoznanych przychodów i w ten sposób ograniczając ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka posiada przy tym wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu takich prac i trudno zgodzić się, że nie potrafi realistycznie ocenić możliwych do osiągnięcia marż planując przewidywane wydatki i ich efekty. W przedstawionych przez organ pierwszej instancji obliczeniach kosztów bezpośrednich kontraktów niezakończonych, zaawansowanie ich było tak duże, że nie mogło być mowy o początkowych, odmiennych proporcjach kosztów i przychodów oraz wynikach innych niż planowane. Spółka nie przedstawiła też mających znaczenie dla przyjętego rozliczenia korekty przyjętych wskaźników. Zastosowane przez organy rozwiązanie rozpoznawania kosztów bezpośrednich robót niezakończonych było efektem braków stosownych danych w ewidencji samego podatnika. Określenie Spółce w kontraktach niezakończonych w 2010r. kosztów bezpośrednich w wysokości łącznej 536.380.982,21 zł w miejsce oszacowanych przez nią 554.619.695,11 zł, na ogółem 570.124.222,47 zł poniesionych kosztów, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 9 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o 18.238.712,90 zł. Ponieważ koszty te były ponoszone już w 2009r. ich korekta, w przyjętej przez organ metodzie szacunkowej spowodowała ustalenie ich wielkości, przypadającej na koszty uzyskania przychodów 2010r. w wysokości 363.994.173,36 zł w miejsce przyjętej przez Spółkę wielkości 377.419.755,17 zł (decyzja Dyrektora UKS we W. z [...].11.2013r. nr [...]). W rezultacie zawyżenie kosztów 2010r. należało pomniejszyć o różnicę z 2009r. wynoszącą 13.425.581,81 zł. Nie zgodził się wobec tego organ z zarzutem naruszenia art. 120 O.p. uznając, że organy działały zgodnie ze wskazanymi przepisami, a więc legalnie. Za nieuzasadnione uznał organ także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji . W uzasadnieniu skargi powieliła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów związane z realizacją kontraktów niezakończonych na dzień 31.12..2010 r. oraz podniosła zarzuty naruszenia art. 120 O.p. poprzez nierespektowanie zasady legalizmu i art. 121 O.p. przez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Ponownie spółka stwierdziła, że z uwagi na ilość kontraktów i ich charakter, dokonanie bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania określonych, związanych z danym kontraktem kosztów do konkretnej części przychodów z danego kontraktu jest w praktyce niemożliwe. Podniosła, że żaden przepis ustawy CIT nie normuje precyzyjnie sposobu alokacji bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług budowlanych w okresach przekraczających rok podatkowy, w sytuacji, w której takie koszty są ponoszone w sposób ciągły, natomiast przychody realizowane są w uzgodnionych przez strony kontraktu terminach, w których następuje oddanie części prac. Zdaniem Spółki, w ugruntowanej praktyce przyjmuje się. że w sytuacji, w której przepisy prawa podatkowego nie precyzują ściśle w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania, przyjęcie przez podatnika spójnej i logicznej metody jej ustalania i stałe jej stosowanie jest dopuszczalne. W ocenie Spółki, kontrolujący dokonali oszacowania kosztów w oparciu o metodę nieznajdującą uzasadnienia w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., mającą charakter prawotwórczy i mniej precyzyjną, bo odnoszącą się do alokacji kosztów podatkowych do prognozowanej przez podatnika marży, co prowadzi do opodatkowania szacowanego, a nie rzeczywiście realizowanego dochodu. Taka metoda opiera się na prognozowanej przez podatnika marży, zaś na wielu kontraktach niezakończonych w 2010r. Spółka ostatecznie zrealizowała znacznie niższą marżę od prognozowanej. Metoda stosowana przez Spółkę przy rozliczeniu kontraktów długoterminowych realizowanych w 2010r. pozwala natomiast na rozpoznanie rzeczywiście poniesionych kosztów maksymalnie do kwoty osiąganych przychodów. W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, iż oba rozważane sposoby kalkulacji kwoty kosztów podatkowych dotyczących przychodów z tytułu częściowej realizacji prac w ramach kontraktów wieloletnich opierają się na pewnych uproszczeniach i nie gwarantują precyzyjnego przyporządkowania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów odpowiadających im przychodom. W konsekwencji organ nie miał podstaw do uznania, iż metoda stosowana przez Spółkę jest nieprawidłowa, zaś sposób alokacji kosztów podatkowych przedstawiony w decyzji jest właściwy. Spółka podniosła również, że na dzień 31.12.2010r. została dokonana inwentaryzacja niezakończonych zadań, ale nie w drodze spisu z natury, ale w drodze weryfikacji stanu ewidencyjnego, poprzez potwierdzenie ze strony kadry zarządzającej realizacji prac w ramach kontraktu, iż stan wynikający z ksiąg jest zgodny ze stanem rzeczywisty – co było w pełni wystarczające dla celów rozliczenia CIT za 2010r. Zgadzając się , że gruncie przepisów ustawy o CIT koszty kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, powinny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, Spółka podniosła zarazem, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera wytycznych w zakresie metodologii przyporządkowywania poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów w ramach realizowanych w sposób ciągły kontaktów, gdy nie można w sposób jednoznaczny ustalić, jaka dokładnie kwota poniesionych kosztów odpowiada przychodowi wykazanemu w danym okresie. Charakter i rozmiar świadczonych przez Spółkę usług budowlanych uniemożliwia alokację ściśle określonych kwot kosztów bezpośrednio do konkretnych kwot przychodów osiąganych z tytułu częściowego oddania prac w ramach kontraktów wieloletnich na poziomie poszczególnych faktur. W związku z tym, zasadne jest w tym przypadku stosowanie pewnych rozwiązań systemowych, które pozwalają na wiarygodne ustalenie podstawy opodatkowania CIT. Spółka uważa, że metoda przez nią przyjęta, rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z poszczególnych kontraktów, do wysokości osiągniętych przychodów w danym okresie realizacji danego kontraktu jest stosowana w sposób systematyczny i konsekwentny. Nie zgadza się z koniecznością rozpoznawania kosztów współmiernie do uzyskanych przychodów, bowiem nie wynika to z przepisów art. 15 ust. 4- 4c u.p.d.o.p. Przedmiotowy przepis stanowi jedynie o potrąceniu kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Prezentowana przez organ wykładnia jest nieprawidłowa i ma charakter prawotwórczy. Skarżąca podkreśliła, że zawarte przez nią w 2010 r. kontrakty nie wyznaczają zakresu przedmiotowego etapów prac (tj. jakie prace powinny zostać wykonane w wyznaczonych terminach odbioru prac). Kontrakty te wyznaczają jedynie ogólne terminy protokolarnego odbioru kolejnej części prac wykonanych przez Spółkę, natomiast zakres prac podlegających odbiorowi w tych terminach jest określany i wyceniany przez przedstawicieli inwestora w momencie odbioru częściowego, na podstawie wizji lokalnej, a wycena danego wycinka zrealizowanych prac nie odnosi się do kosztów dotyczących realizacji danego kontraktu poniesionych przez spółkę do momentu odbioru części prac, a zatem możliwa jest sytuacja, w której rzeczywiste koszty dotyczące budowy danego odcinka drogi przewyższają określony przez eksperta (przedstawiciela inwestora) poziom wynagrodzenia- co często występuje w początkowych okresach trwania kontraktu. Kwoty ujęte w świadectwach płatności lub protokołach odbioru częściowego robót, które były podstawą wystawienia faktur sprzedaży nie mają bezpośredniego przełożenia na wartości zawarte w pierwotnych harmonogramach robót, a wynikają każdorazowo z poziomu wynagrodzenia wskazanego na gruncie wyceny dokonanej przez eksperta. Skarżąca nawiązała do wyroku NSA z 8.05.2012r. , sygn. akt II FSK 2007/10., twierdząc, że jego przywołanie miało jedynie charakter pomocniczy. W rozpatrywanych okolicznościach sprawy, podobnie jak w opisanych w wyroku występuje wspólny element niepewności, co do finalnego wyniku na danej transakcji, w związku z czym przywołany wyrok wyznacza granice prawidłowej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu transakcji realizujących się na przestrzeni kilku lat podatkowych również na gruncie zaistniałych okoliczności faktycznych. NSA stwierdził, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie formułuje zasady proporcjonalności. Powołane przez organ wyroki (WSA z 28.12.2010r., sygn. I zdaniem Spółki odnoszą się do odmiennych sytuacji faktycznych niż rozpatrywana, a sądy jednie podzieliły przekonanie organu co do możliwości rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z przychodami współmiernie (proporcjonalnie) do osiąganych przychodów z tytułu odbioru częściowego prac, nie odnosząc się jednak do sposobu rozpoznania kosztów przyjętego przez Spółkę. Zdanie Spółki organ dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa materialnego, mającej charakter prawotwórczy, łamiąc tym samym przepis art. 120 O.pl. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegało natomiast na tym, że mimo braku wyraźnego wskazania w art. 15 u.p.d.o.p., we wszystkich jego ustępach, zasady rozpoznawania kosztów bezpośrednich na zasadzie współmierności do osiągniętych przychodów, organ kierując się tą zasadą skorygował przyjęte konsekwentnie przez Spółkę metodę rozpoznawania kosztów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia sposobu rozliczenia przez Spółkę w 2010 r. kosztów bezpośrednich usług budowlanych, dotyczących robót niezakończonych w badanym roku podatkowym. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że charakter i rozmiar świadczonych usług uniemożliwiał precyzyjne przyporządkowywanie poniesionych w 2010r. kosztów bezpośrednich do uzyskanych w tym roku przychodów. W tej sytuacji prawidłowa była, zdaniem skarżącej, przyjęta przez nią metoda rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, że wydatki poniesione w roku podatkowym w związku z realizacją poszczególnych zadań (kontraktów) przyporządkowywała bezpośrednio do konkretnego kontraktu, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów tego roku, jednak do wysokości nieprzekraczającej wysokości narastająco liczonych przychodów z kontraktu. Organ podatkowy uznał natomiast, że taki sposób rozliczenia kosztów realizacji usług budowlanych nie spełnia wynikającego z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wymogu odpowiedniości kosztów do przychodów danego roku podatkowego. W sytuacji nieprzedstawienia przez Spółkę dokumentacji pozwalającej na ustalenie rozmiaru kosztów rzeczywiście związanych z realizacją poszczególnych etapów robót, w wyniku których Spółka uzyskiwała przychody w roku podatkowym, konieczne stało się, zdaniem organu, ustalenie tych kosztów w drodze oszacowania. Stanowisko organu podatkowego w powyższej kwestii zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę. Zagadnienie sposobu rozliczenia w czasie kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b t 4c. Co do zasady, koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi przychody. W rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionował, że wydatki Spółki związane z konkretnymi kontraktami budowlanymi należało zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Koszty te, w myśl przytoczonego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka była obowiązana powiązać z konkretnymi przychodami (wynikającymi z wystawionych faktur za poszczególne wykonane etapy prac) osiągniętymi w tym roku podatkowym. Zasada przypisania wydatków do tych konkretnie przychodów, z którymi są one ściśle powiązane dotyczy też wydatków lat ubiegłych, które podatnik ma rozliczać również w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu. Z kolei w ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p, kierując się powyższą zasadą wprowadzono regulacje dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami roku podatkowego, poniesionych po jego zakończeniu. Przywołane regulacje art. 15 ust. 4 , ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. opierają się zatem na założeniu, że nie wszystkie wydatki danego roku podatkowego dotyczą przychodów tego roku, jak również, że na przychody te mogły wpłynąć konkretne wydatki lat poprzednich. Wymagany w świetle ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów związek pomiędzy wydatkami a przychodami podatnika, w przypadku kosztów bezpośrednich został więc określony jako szczególnie ścisły, gdyż doprecyzowany właśnie poprzez posłużenie się sformułowaniem "odpowiadające im (tzn. kosztom – dopisek Sądu) przychody". Mimo braku definicji tego określenia w ustawie podatkowej jego rozumienie i stosowanie nie powinno, zdaniem Sądu, nastręczać trudności. Zasadne jest przyjęcie, że chodzi o te wydatki, które rzeczywiści wpłynęły na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku zatem, gdy poszczególne wydatki roku podatkowego przełożyły się na przychody realizowane także w następnych latach podatkowych, oznacza to możliwość uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów stopniu, w jakim faktycznie odzwierciedlają przychody przypadające na ten rok podatkowy. Kierując zasadami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów podatnik powinien zatem każdorazowo ustalać z którymi przychodami, osiągniętymi w roku podatkowym wiążą się poszczególne wydatki i dokonywać ich stosownego przyporządkowania. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, obowiązek takiego przyporządkowania został nałożony na podatnika w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przedstawione wyżej uregulowania jednoznacznie wskazują na obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający przyporządkowywanie konkretnych wielkości kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów. W świetle powyższego stanowisko skarżącej spółki, iż dopuszczalne jest takie rozliczenie kosztów bezpośrednich, że wszystkie wydatki powiązane w określonymi kontraktami należy ujmować w roku odnotowania przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów (ale w wysokości nie wyższej niż te przychody) jest nieprawidłowe. Bazuje ono bowiem na nietrafnym – na co wskazywał organ podatkowy – założeniu, że wszystkie koszty bezpośrednie związane z konkretnym niezakończonym kontraktem w danym roku podatkowym odpowiadają osiągniętym przychodom z tego kontraktu w momencie ich poniesienia. Tymczasem z natury długoterminowych kontraktów dotyczących prac budowlanych (skarżąca w 2010r. wykonywała usługi związane z budową dróg) wynika, że ponoszone w danym momencie wydatki związane z ich realizacją przekładają się na przychody stopniowo, niekiedy na przestrzeni nawet kilku lat podatkowych . Nie przeczy temu zresztą w gruncie rzeczy sama skarżąca spółka, która przyznaje, że wybrany przez nią sposób rozliczenia kosztów jest też wynikiem trudności w ustaleniu, w jakim zakresie poniesione przez nią koszty uczestniczyły faktycznie w "wypracowaniu" kwot przychodów uzyskanych z realizacji poszczególnych kontraktów. Jak słusznie ponadto wskazywał organ podatkowy, gdyby istotnie prawidłowe było przyjęcie, że wszystkie koszty bezpośrednie realizacji kontraktów, poniesione w roku podatkowym przez skarżącą spółkę dotyczą wykazanych w tym roku przychodów z tych kontraktów, to nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach ograniczenie tych kosztów, które spółka zastosowała w 2010r. do wysokości narastająco liczonych przychodów uzyskanych z poszczególnych kontraktów. Trafnie, zadaniem Sądu, uznał organ odwoławczy, że koszty bezpośrednie odpowiadające uzyskanym przychodom winny być przez skarżącą rozpoznawane jako ta ich część, która odpowiada kosztorysowo określonym zakresom prac przyjętym przez inwestora, zaakceptowanym do płatności, w ramach częściowych faktur. Ustalenie kosztów podlegających rozliczeniu w roku podatkowym powinno być możliwe na podatnie prowadzonej przez podatnika dokumentacji. Podkreślenia wymaga, że to skarżąca, jako uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, była obowiązana prowadzić tę dokumentację w sposób zgodny z wymogami u.pd.o.p., tak by umożliwiała ona ustalenie rzeczywistych kosztów związanych z realizacją poszczególnych etapów prac, z tytułu których wykazano przychód. Dążąc do ustaleń w tym zakresie organ wzywał skarżącą spółkę do dostarczenia m.in. inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. lub innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie wartości robót na ten dzień – a w konsekwencji ustalenie, które wydatki nie przełożyły się na przychody 2010 r. Spółka nie dostarczyła tych dokumentów, ponieważ nie przeprowadzała inwentaryzacji w ten sposób, a jedynie drogą weryfikacji zapisów w porozumieniu z kierownikami kontraktów. To zaś, jak słusznie uznał organ, nie dawało podstaw do ustalenia wartości robót w toku, o które należałoby skorygować koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym racji skarżąca, że ustalenie i wycena robót w toku było wymogiem jedynie rachunkowym a nie podatkowym. Trafne jest też spostrzeżenie organu, że skoro spółka sama przyznała, że ze względu na charakter prac i ich wielkość nie prowadziła ewidencji umożliwiającej rzeczywiste określenie wielkości poniesionych kosztów bezpośrednich i ich powiązanie z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wystawianych częściowo faktur, to należy krytycznie odnieść się do jej tez, że w początkowych fazach realizacji konkretnych kontraktów spółka ponosiła wyższe koszty niż osiągane, odpowiadające im przychody, nie odpowiadające przyjętej przez nią zasadzie proporcjonalności. Konkluzje takie można wywodzić tylko wówczas, gdy jest się w stanie, określić wielkość faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich i odnieść je do uzyskanych konkretnie przychodów, w ramach kolejnych odbiorów prac, czego spółka nie robiła. To zaś wymaga ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich i ich potrącenia z uzyskanych, odpowiadających im przychodów. Powyższemu przeczy natomiast przyjęte przez skarżącą praktyka stosowania uproszczonego rozwiązania rozliczenia kosztów bezpośrednich niezakończonych prac. Wobec braku możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, uznać należy, że zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości spółka nie prowadząc ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami niezakończonymi, umożliwiającej powiązanie z osiąganymi z tego tytułu, odpowiadającymi im przychodami z poszczególnych faktur, szacowała koszty uzyskania przychodów w tej części rachunku podatkowego, a w szacowała także swój dochód. Powyższe, jak słusznie uznał organ podatkowy, jest niedopuszczalne. Obowiązkiem podatnika jest bowiem ustalanie rzeczywistego dochodu na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, zaś uprawnienie do ustalenia dochodu w drodze szacunku leży po stronie organu podatkowego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie tego dochodu w wysokości rzeczywistej, na podstawie ksiąg podatkowych. Przepisy art. 15 ust 4. 4b i 4e u.p.d.o.p. obligowały spółkę do prowadzenia dokumentacji księgowej (ewidencji) w taki sposób, który umożliwiałby przyporządkowanie odpowiednich kosztów do rozpoznanych przychodów. Spółka tego obowiązku nie dopełniła. Okoliczność, że przypadku robót budowlanych, realizowanych w dłuższym okresie, dokonanie tego rodzaju przyporządkowania może nastręczać trudności, nie zwalniała spółki z tego obowiązku i nie uprawniała do zastosowania, własnej, uproszczonej metody rozliczania kosztów, niezgodnej z powołanymi wyżej regulacjami ustawy podatkowej. Zgodzić się należy, że powołany przez spółkę wyrok NSA z 8.05.2012r sygn. akt. II FSK 2007/10, dotyczył zupełnie odmiennego stanu faktycznego nie może być odnoszony do rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., szacowania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i dochodu spółki za 2010r. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjętej przez organ na podstawie art. 23 § 4 O.p. metody szacowania, Sąd uznał je za bezzasadne. Organy podatkowe obu instancji odniosły się do wskazanych w ustawie (art. 23 §3 O.p.) sposobów oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadniły przyczyny, dla których nie mogły one w sprawie znaleźć zastosowania. Należy się zgodzić, że przyjęte ustawowo rozwiązania nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania z powodów wymienionych przez organ pierwszej instancji, mianowicie w związku z niemożliwością ustalenia w ich ramach kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów związanych z niezakończonymi w badanym roku robotami, przede wszystkim jednak dlatego, że szacunek winien w największym, możliwym stopniu być zbliżony do rzeczywistych danych, a więc nie obejmować elementów, które wynikają z ksiąg podatkowych i których nie było potrzeby szacowania (art. 23 § 5 O.p.). W rozpatrywanej sprawie konieczność szacowania dotyczyła tylko jednego elementu podstawy opodatkowania – kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Oszacowanie części kosztów uzyskania przychodów skutkuje jednak tym, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i w efekcie dochód, jest wynikiem szacunku (por wyrok NSA z 10.05.2013r. sygn. akt II FSK 1779/11). W tym miejscu, z uwagi na podniesiony wymóg, by szacowanie prowadziło do określenia podstawy opodatkowania w stopniu możliwie zbliżonym do jej rzeczywistej wielkości, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że nie ma możliwości zweryfikowania tezy o większej precyzyjności przyjętej przez spółkę metody alokacji tych kosztów od przyjętej przez organ I instancji, skoro nie można określić rzeczywistej wielkości tych kosztów na podstawie prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Dokonując szacunku organ bazował na określonych przez samą spółkę wskaźnikach planowanych kosztów bezpośrednich do przychodów przyjętych dla poszczególnych kontraktów, odnosząc poniesione koszty do stopnia zrealizowania faktycznie rozpoznanych przychodów. Zdaniem Sądu powyższa metoda lepiej odzwierciedla omówione zasady rozliczania robót w toku. Twierdzenia strony, że metoda ta bazuje na optymistycznych założeniach co do marży i nie uwzględnia tego, jak rzeczywiście kształtowały się koszty i przychody, szczególnie w początkowych fazach realizacji projektów, nie została w żaden sposób przez stronę potwierdzona. Podzielając uwagi organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, co do tego, że trudno doszukać się sensu w regularnym zawyżaniu prognozowanych marży przez spółkę będącą doświadczonym przedsiębiorcą, podkreślić należy, że powtarzające się sytuacje nieadekwatności prognoz dotyczących realizacji poszczególnych kontraktów powinny tym bardziej motywować spółkę do prowadzenia rzetelnej, precyzyjnej dokumentacji wykonawczej, pozwalającej na rozliczenie robót w toku przez przyporządkowanie wydatków do stopnia zaawansowania robót (zużycia materiałów, realizacji usług), rozliczanych w danym roku podatkowym fakturami częściowymi. Istotne jest przy ocenie powyższych zarzutów - na co zwrócił uwagę organ podatkowy – że w przedstawionych przez organ I instancji obliczeniach kosztów bezpośrednich, zaawansowanie ich było tak duże, że trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że planowane proporcje kosztów i przychodów znacząco odbiegały w początkowych fazach realizacji projektu od faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, nie ma zatem podstaw do uznania, że organ podatkowy dokonał "prawotwórczej" wykładni przepisów art. 15 ust. 4 u.p.do.p. i naruszył w konsekwencji w art. 120 O.p. Nie może też być mowy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. przez wywiedzenie z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wniosków, co do konieczności rozpoznania kosztów bezpośrednich współmiernie do osiąganych przychodów. Organ nie kwestionował, że art. 15 u.p.d.o.p. odwołuje się do "odpowiedniości’" tych kosztów a nie współmierności z przychodami, natomiast element współmiernośći – rozumianej jako zachowanie proporcjonalności kosztów do przychodów, został zawarty w dokonanym przez organ rozliczeniu i był skutkiem dokonanego szacunku, który miał zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. Sąd zgadza się z organem, że w sytuacji braku stosownych dowodów na odpowiedniość poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów współmierność ich relacji jest najbliższa ustawowej regulacji odpowiedniości (por. powołany w decyzji wyrok WSA z Poznania z 28.12.2010r" sygn. akt . 1 SA/Po 742/10, wyrok WSA z Lublina z 26.03.2010r. I SA/Lu 56/10). W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, które właściwie zinterpretowały i zastosowały. To czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 121 O.p. Organy zebrały i przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, zaś skarżąca nie przedstawiła żądnych dowodów na poparcie tego zarzutu. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skargę, jako bezzasadną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).