I SA/Wr 16/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca A spółce z o.o. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w kwocie [...]. Zaskarżona decyzja wydana została w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 149/05) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [ ...] nr [...] i określającej A spółce z o.o. w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wypłat zaliczek na ten podatek w wysokości [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka z o.o. A : a) zaniżyła przychody o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] z tytułu niewypłaconej udziałowcom dywidendy za 2001 r., b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] w tym z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych ( kwota [...]), - wydatków na szkolenie członków zarządu spółki w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego (kwota [... ]), - wydatków inwestycyjnych związanych z adaptacją i modernizacją budynków (kwota [...]), - wydatków na zakup usługi związanej z montażem, zaprogramowaniem i uruchomieniem centrali telefonicznej w biurze spółki (kwota [...]), - kosztów prowizji od zaciągniętego przez spółkę kredytu dewizowego inwestycyjnego (kwota [...]). Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Spółki, uwzględnił trzymiesięczny okres zwłoki w wypłacie dywidendy i dokonał korekty przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tym samym wielkość odsetek od środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji Spółki, w związku z nie wypłaceniem dywidendy bez zbędnej zwłoki (od dnia [...] ), wyliczył w łącznej kwocie [...] . Ponadto organ przeprowadził korektę odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji centrali telefonicznej oraz komputerowego systemu obsługi internetu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w części dotyczącej zaniżenia przychodu o wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione: na szkolenia pracowników na agenta ubezpieczeniowego [...], na szkolenie członków zarządu Spółki w zakresie uzyskania przez nich licencji pilota samolotowego [...] oraz na inwestycje związane z adaptacją i modernizacją budynków przy ul. S. [...] w G. [...]. Spółka zarzuciła naruszenia prawa materialnego tj. art.12 ust.1 pkt 2, art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., nr 54, poz.654 z późn. zm.) dalej w skrócie: updp. Spółka podniosła także zarzut naruszenia prawa procesowego, w szczególności art.122, art.125 §1, art.180 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.)- dalej w skrócie: Op, przez: przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuzasadnione niedopuszczenie dowodów i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu tej skargi, wyrokiem z dnia [...], uchylając zaskarżoną decyzję, za uzasadniony uznał jedynie zarzut skargi odnoszący się do niewłaściwego zastosowania przepisu art.12 ust.1 pkt 2 updp. Zdaniem Sądu, uzyskanie przez [...] spółkę z o.o. w G. korzyści na skutek sukcesywnie wypłacanej dywidendy (według uchwalonego harmonogramu), nie może być potraktowane, jak otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 updp, tym samym przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia Spółce podatku dochodowego z tego tytułu. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, kwestionujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków: na szkolenie pracowników Biura Obsługi Klienta na agentów ubezpieczeniowych, na szkolenie członków zarządu na pilotów samolotowych oraz wydatków inwestycyjnych, poniesionych na ulepszenie i przystosowanie budynków przy ul. S. [...] w G. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit.c updp oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą wyrażona w art.122 i art.187 §1 Op, uwzględniając zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Organy oceniły także, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona. Dokonana przez organy ocena poniesionych wydatków nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ale jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Sąd nie stwierdzi także naruszenia art.188 Op. Organ może zrezygnować z przeprowadzenia dowodu m in. wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie był związany wnioskiem dowodowym w zakresie uzyskania opinii biegłego, dysponował bowiem materiałem dowodowym wskazującym na charakter i rozmiar wykonywanych robót budowlanych. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] , organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w świetle art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153,poz.1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji naruszył przepis art.12 ust.1 pkt 2 updp, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że uchwałą z dnia 10 czerwca 2002 r. zgromadzenie wspólników dokonało podziału zysku netto za 2001 r. na wypłatę dywidendy dla wspólników, ustalając jednocześnie, iż wypłata dywidendy udziałowcom dokonywane będą w kwotowo określonych ratach w okresie trzech kolejnych lat, poczynając od 2002 r. Zgodnie z ww. uchwałą Spółka dokonywała wypłaty dywidendy. Uwzględniając art.191 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz.1037 z późn. zm.) oraz §21 pkt 1 umowy Spółki organ odwoławczy przyjął przychód spółki w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8, tj. w kwocie [...]. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników i członków zarządu, organ odwoławczy, wskazując na treść art.15 ust.1 updp stwierdził, że w 2002 r. nie istniał związek przyczynowo-skutkowy między spornymi wydatkami a przychodem Spółki. Organ dodał, że wprawdzie przepis art.15 ust.1 updp nie wymaga, aby poniesione koszty spowodowały natychmiastowe i bezpośrednie powstanie przychodu, jednakże upatrywanie możliwości powstania przychodu w wyniku zdarzeń przyszłych i niepewnych, jakim jest nawiązanie współpracy z towarzystwami ubezpieczeniowymi w zakresie pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz korzystanie w podróżach służbowych z zakupionego w niewiadomej przyszłości samolotu, powoduje, że w ocenie organu, brak jest związku wydatków poniesionych na przedmiotowe szkolenia, nawet z przychodem spodziewanym w przyszłości. Organ podkreślił, że Spółka nie prowadziła w 2002 r. działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na uzyskanie przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. Nie wykazała również przyczynienia się wydatków na szkolenie w zakresie pilotażu do osiągnięcia przychodów, ani nie zrealizowała zamiaru zakupu samolotu. Zdaniem organu, spornych wydatków Spółka nie poniosła celu uzyskania przychodów. Odnośnie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków inwestycyjnych, organ odwoławczy wskazał na przywołane w art.15 ust.1 updp przepisy art.16 ust.1 tej ustawy, zawierające katalog wydatków które pomimo, że są ponoszone w celu uzyskania przychodów, to jednak na mocy wyraźnego postanowienia ustawodawcy, nie są kosztem uzyskania przychodów. Powołując się na art.16 ust.1 pkt 1 lit.c updp oraz art.16g ust.13 tej ustawy, organ podkreślił, że przepisy te ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak, więc uznanie określonych robót budowlanych za odpowiadające definicji remontu z art.3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza jednoczesnego uznania tych robót za mające charakter ulepszenia w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 1 lit. c) updp oraz art.16g ust.13 tej ustawy, jeżeli nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone w 2002 r. prace budowlane, stanowiły modernizację i adaptację budynku przy ul. S. [...] w G., a konieczność przeprowadzenia prac remontowych nie wynikała z bieżącej eksploatacji ww. obiektu przez Spółkę, lecz była spowodowana przystosowaniem go do celów prowadzonej działalności. Spółka dokonała adaptacji budynku, czyli przystosowała go do innego użytku. W wyniku przeprowadzenia tych robót nastąpił wzrost wartości użytkowej nieruchomości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania przez Spółkę. W ocenie organu, z tych przyczyn wartość poniesionych kosztów słusznie uznana została, za podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opinia techniczna z dnia [...] , bowiem dokonana w niej klasyfikacja robót została przeprowadzona w oparciu o regulacje zawarte w przepisach ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu I instancji, uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, gdyż przedmiotem dowodu byłyby okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi okazanymi przez Spółkę dowodami. Nie wystąpiły też, zdaniem organu, okoliczności uzasadniające powołanie biegłego celem kwalifikacji wykonanych prac budowlanych, bowiem wątpliwości w tym zakresie nie wystąpiły. Zatem mimo przedłożenia opinii, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane wydatki odpowiadają wydatkom wymienionym w art.16 ust.1 pkt 1 pkt.c updp, które podwyższają wartość początkową środka trwałego. Tym samym poniesione wydatki nie stanowią w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o w G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych w kwocie [...] i na szkolenie w zakresie pilotażu w kwocie [...] oraz wydatków poniesionych na remont zabudowanej nieruchomości w wysokości [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) updp, poprzez przyjęcie, że: - wydatki na szkolenie pracowników strony (na agentów ubezpieczeniowych - [...] i w zakresie pilotażu - [...]) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, - wydatki poczynione przez stronę na remont zabudowanej nieruchomości w kwocie [...], tj. w części, w jakiej zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, stanowią wydatki inwestycyjne, b) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art.122,art.125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzasadnione niedopuszczenie dowodów i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca podnosi, iż przejawiała w toku postępowania inicjatywę dowodową składała wnioski o: przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dowodów tych nie przeprowadzono. Spółka sama zleciła rzeczoznawcy budowlanemu sporządzenie opinii i przedłożyła "Opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji wykonanych robót w budynkach położonych w G., ul. S. [...]". Rzeczoznawca opracował także "Kosztorys nakładczy podstawowego zakresu wykonanych robót inwestycyjnych w budynku biurowym i łączniku" z dnia [...] . Opinie zostały uzupełnione opracowaniem z dnia [...] "Przybliżona wyliczona wartość robót inwestycyjnych wykonanych w budynku biurowym i łączniku". Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się merytorycznie do treści opinii, uznając arbitralnie za nieuzasadnione rozgraniczanie prac remontowych i modernizacyjnych, a także zarzucając niekompletność opinii w zakresie wartości robót remontowych. Stanowisko to, w ocenie skarżącej wskazuje, że organ winien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. W niniejszej sprawie zastosowanie ma również art.153 upsa, ponieważ sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 149/05) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Zgodnie z powołanym przepisem art.153 upsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazana w powyższym przepisie ocena prawna dotyczyć może zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego, albo w wyniku wzruszenia pierwotnego wyroku. Sąd ponownie orzekając w sprawie, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wcześniej wyrażonym poglądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. za uzasadniony uznał wyłącznie zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art.12 ust.1 pkt 2 updp. Sądu, stwierdził, że uzyskanie przez A spółkę z o.o. w G. korzyści, na skutek sukcesywnie wypłaconej dywidendy (według uchwalonego harmonogramu), nie mogło być potraktowane, jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, zdaniem Sądu, powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia Spółce podatku dochodowego. Pozostałe zarzuty skargi, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał w ww. wyroku za bezzasadne. W szczególności za nietrafny uznał zarzut dotyczący braku podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenie pracowników Biura Obsługi Klienta na agentów ubezpieczeniowych, gdyż skarżąca nie wykazała do chwili podjęcia zaskarżonej decyzji (i później), że uzyskała przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. Sąd zgodził się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nie zaistniał w rozpatrywanej sprawie związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Z tych samych powodów, za nietrafny uznał Sąd zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenie pracowników na pilotów samolotowych. Skarżąca i w tym wypadku nie wykazała przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodów. Bezzasadny, jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, był również podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków inwestycyjnych związanych z adaptacją i modernizacją budynków przy ul. S. [...] w G. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit.c updp, w 2002 r. za koszt uzyskania przychodów nie uznawało się wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które w myśl art.16g ust.13 updp powiększają ich wartości stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń wynikało, że w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych doszło do ulepszenia środka trwałego, gdyż poniesione wydatki spowodowały wzrost jego wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem jego używania i kosztami jego eksploatacji. Za nieuzasadnione uznał także Sąd zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ odwoławczy, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] oraz wysokość odsetek w kwocie [...]. Oceniając przedmiotowe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, uwzględnił w całości ocenę prawna i zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art.12 ust.1 pkt 2 updp oraz określił przychód spółki w wysokości zadeklarowanej przez nią w zeznaniu podatkowym CIT-8, tj. w kwocie [...]. W pozostałym zakresie, także uwzględniając stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu organ uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Zarzuty podniesione przez A spółkę z o.o. w G. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia są analogiczne jak podnoszone w skardze na decyzję uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Do zarzutów tych Sąd ustosunkował się szczegółowo w ww. wyroku. Wyrok ten nie został wzruszony, a w toku ponownego postępowania odwoławczego nie doszło do zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Sąd rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] jest zatem związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Ocenę tę Sąd w całości akceptuje i ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdza. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury tj. art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 Op jest bezzasadny. Organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy, ustalił stan faktyczny oraz dał stronie możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Op, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie naruszyły też organy podatkowe zasady wynikającej z art.187 §1 Op, gdyż zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Dokonana przez organy ocena poniesionych wydatków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Z tego powodu Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art.188 Op. Organ podatkowy może bowiem zrezygnować z przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy oraz gdy przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (wyjaśnieniami skarżącej, dokumentami stwierdzającymi odbyte szkolenia). Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie jest również związany wnioskiem dowodowym w zakresie uzyskania opinii biegłego. W przedmiotowej sprawie organ dysponował materiałem dowodowym (w tym umową nabycia nieruchomości, projektami technicznymi wykonanych robót budowlanych na zakupionej nieruchomości, dokumentami urzędowymi, opiniami technicznymi przedłożonymi przez skarżącą, dokumentacją księgową oraz wyjaśnieniami składanymi przez skarżącą), wskazującym na charakter i rozmiar wykonanych robót budowlanych. Brak także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (art.125 §1 Op). Zaskarżona decyzja została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu organowi odwoławczemu. W ocenie Sądu, bezzasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art.15 ust.1 updp, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W rozpatrywanej sprawie, poniesione przez skarżącą wydatki na szkolenie pracowników w zakresie pilotażu i na agentów ubezpieczeniowych, nie mają związku z uzyskaniem przychodów przez spółkę, gdyż nie są związane z profilem działalności gospodarczej spółki tj. m.in. instalacją łączy telewizji, montażem anten, skupem i sprzedażą sprzętu elektronicznego, emisją programów telewizyjnych, usług radia i telewizji. Program szkolenia dotyczył zagadnień ściśle związanych z uzyskaniem uprawnień agenta ubezpieczeniowego oraz wyszkolenia pracowników na pilotów samolotowych. Sfinansowanie szkoleń członków zarządu w zakresie pilotażu samolotów oraz innych pracowników na agentów ubezpieczeniowych, które nie ma żadnego związku z zajmowanymi przez te osoby stanowiskami i wykonywaną przez nie pracą, należą w ocenie Sądu - zgodnie z wykładnią zawartą w wyroku WSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. - do wydatków na osobiste cele tych członków zarządu i pracowników. Nie jest zatem możliwe wykazanie jakiegokolwiek związku z przychodem Spółki, co oznacza, że nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2002 r. Bezzasadny jest również, zdaniem Sądu, zarzut w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit. c) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 updp powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z wyjaśnień spółki wynika, że część wydatków spółki poniesionych w 2002 r. w kwocie [...] ujęto bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły one materiałów wydanych na potrzeby prowadzonych prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. W 2001 r. został bowiem opracowany na zlecenie spółki projekt adaptacji budynku administracyjno-mieszkalnego na budynek administracyjno-biurowy. Wykonane prace miały nie tylko charakter adaptacji, ale także przebudowy (zmiany struktury wewnętrznej budynku) oraz modernizacji budynku. Poniesione przez spółkę nakłady na ulepszenie nieruchomości spowodowały wzrost jej wartości użytkowej i przedłużyły okres jej użytkowania. Tym samym doszło do ulepszenia środka trwałego. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że wydatki poczynione przez stronę na remont nieruchomości stanowią wydatki inwestycyjne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 upsa, skargę jako bezzasadną oddalił.