I SA/Wr 1600/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A. D.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. D.- M. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...]r. nr [...]w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 20.574,00 zł. W toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność skarżącej w zakresie usług stomatologicznych, usług dzierżawy, a także zysków i strat z tytułu udziału w spółce komandytowej, stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym wyliczeniu przychodów, jak również nieprawidłowym kwalifikowaniu przez skarżącą części wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano m.in., że skarżąca mając na względzie powiązania kapitałowe i osobowe z przedsiębiorstwami: "A" Sp. z o.o. oraz "A1"Sp. z o.o., [...]w K., oddała wskazanej spółce z o.o. w dzierżawę nieruchomość w K. przy ul. [...][...], a wskazanej spółce komandytowej sprzęt stomatologiczny – za czynsze niższe, od przeciętnie stosowanych w porównywalnych warunkach przez podmioty ze sobą niepowiązane. Tym samym skarżąca zaniżyła (przerzuciła na podmioty powiązane) swój przychód. Z tego powodu, organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) określił dochód skarżącej z tych tytułów oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z ustalonych powiązań. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji bezzasadnie ponadto zaliczono do kosztów uzyskania przychodu koszt służbowych podróży pracownika "A" Sp. z o.o., A1w K., w której skarżąca jest komandytariuszem i posiada 98% udziałów w zyskach i stratach. Nie wykazano bowiem związku tych podróży z przychodem. O wartość tych podróży należało więc obniżyć koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej, w której skarżąca jest komandytariuszem, a tym samym skorygować podatek dochodowy od osób fizycznych skarżącej wynikający z dochodów osiąganych przez skarżącą w spółce komandytowej. Po rozpatrzeniu zarzutów, organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu służbowych podróży pracownika "A"Sp. z o.o., A1, organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że strona nie wykazała związku zakwestionowanych podróży służbowych z uzyskaniem przychodu. W zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodu z tytułu dzierżawy budynku użytkowego poprzez przerzucenie części tego dochodu na podmiot powiązany, organ odwoławczy wskazał, że ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 25 u.p.d.o.f., który nakazuje organom podatkowym oszacować dochód podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca będąc jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której oddała budynek w dzierżawę, jest w myśl art. 25 u.p.d.o.f. osobą ze spółką powiązaną. Będąc podmiotami powiązanymi, strony umowy dzierżawy ustaliły czynsz dzierżawny znacznie niższy, niż stosowany na lokalnym rynku w podobnych umowach. Czynsz dzierżawny w umowie z dnia 1 marca 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a sp. z o.o., ustalono w kwocie 11,03 zł za m2 miesięcznie. Natomiast analizując umowy dzierżawy lub najmu lokali użytkowych wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych na terenie [...]zawartych w okresie od 3 maja 2002 r. do 17 marca 2011 r. stwierdzono, że czynsze z tytułu najmu kształtowały się w granicach od 22 zł do 48 zł netto za m2 miesięcznie. Organ zauważył także, że w umowie z 1 maja 2011 r., spółka z o.o., którą zarządza skarżąca, oddała przedmiotową nieruchomość w dzierżawę spółce komandytowej, w której skarżąca jest komandytariuszem, ustalając czynsz dzierżawny już na poziomie 15,08 zł za m2 licząc z upustem na 8 miesięcy i 20 zł za m2, jako czynsz zasadniczy. W tych okolicznościach, w ocenie organu, cenę 11,03 zł za m2 miesięcznie, za którą skarżąca oddała nieruchomość w dzierżawę, należy uznać za znacznie odbiegającą od cen rynkowych i ustaloną z powodu powiązań osobowych opisanych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 25 u.p.d.o.f. nakazuje zaś w takiej sytuacji organom podatkowym dochody danego podmiotu określić bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań – w drodze oszacowania. Wskazując, że wyliczenia dokonano na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazanej w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podał, że czynsz rynkowy określono na kwotę 17,87 zł (k. 19 wers 9 decyzji drugoinstancyjnej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając czynsz rynkowy porównywano ceny czynszów nieruchomości, w których prowadzono podobną działalność, tj. działalność w zakresie usług medycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o informacje przedstawione przez biegłego sądowego, rzeczoznawcę majątkowego, przy pomocy zastosowanych przez niego wag i innych wskaźników, ustalił wpływ poszczególnych różnic pomiędzy porównywanymi nieruchomościami (takimi jak położenie, stan techniczny, wyposażenie) i dokonał stosownych poprawek. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania dochodów była prawidłowa. Nie można więc dopatrzyć się uchybienia polegającego na porównaniu nieruchomości, istotnie różniących się od nieruchomości skarżącej. W zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodu z tytułu umowy dzierżawy sprzętu medycznego z dnia 1 marca 2011r., organ odwoławczy wskazał, że także w tym wypadku ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 25 u.p.d.o.f., który nakazuje organom podatkowym oszacować dochód podatnika. Skarżąca przerzuciła bowiem część swojego przychodu na powiązaną z nią kapitałowo spółkę komandytową. Organ wyjaśnił, że pomiędzy skarżącą, a "A"Sp. z o.o. A1 istniały powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła do spółki wkład w wysokości 1.000 zł (6,25% udziału w kapitale) i jako komandytariusz posiadła udział w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości 98%. Nadto"A". (omyłkowo oznaczona przez organ odwoławczy dodatkowo jako:A1) wniosła do spółki komandytowej wkład w wysokości 15.000 zł (93,75% udziału w kapitale zakładowym) i posiadła 2% udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej, oraz jako komplementariusz spółki komandytowej brała bezpośredni udział w jej zarządzaniu. W myśl art. 25 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.f. skarżąca i spółka komandytowa są więc podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie konieczność ubezpieczenia, amortyzacji oraz spłaty zaciągniętego na zakup sprzętu medycznego kredytu, skarżąca ustaliła czynsz za dzierżawę tego sprzętu bez uwzględnienia zysku, a tym samym przerzuciła część swojego dochodu na powiązaną z nią spółkę komandytową. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę koszty związane ze sprzętem ponoszone przez skarżącą wynikające z księgi podatkowej, w tym koszty amortyzacji sprzętu (105.453,67zł), nadwyżka kosztów nad przychodami w badanym okresie (83.333,33zł) wynosiła 22.120,34zł. Uwzględniając z kolei zapłacone raty pożyczek zaciągniętych na zakup sprzętu oddanego w dzierżawę (66.910,93zł), po uwzględnieniu amortyzacji sprzętu (58.315,10 zł), koszty związane ze sprzętem wyniosły 114.049,50zł. Tym samym u skarżącej wystąpiła strata, a przyczyną wystąpienia tej straty była zaniżona stawka czynszu dzierżawnego ustalona na takim poziomie z powodu powiązań określonych w art. 25 u.p.d.o.f. Wyjaśniając metodę szacowania hipotetycznego rynkowego dochodu skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie porównanie dzierżawy sprzętu medycznego z instytucją leasingu oraz stawka WIBOR 4%. Z wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że rynkową stawkę czynszu dzierżawnego należy ustalić w oparciu kwotę wszystkich kosztów, które skarżąca ponosi w związku z należącym do niej sprzętem medycznym, a jako marżę przyjąć stawkę stosowaną przez banki współpracujące z firmami leasingowymi w wysokości 4%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu odwoławczym wynika, że przeciętna rynkowa wysokość marży w odniesieniu do tego typu transakcji jest w rzeczywistości dwukrotnie wyższa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że we własnym zakresie w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; O.p.) porównując faktycznie zawierane na rynku umowy ustalił, że średnia rynkowa marża stosowana przy leasingu sprzętu medycznego wynosi 9,84 %. Strona nie może więc zdaniem organu zarzucać, że przyjęty sposób obliczenia jej dochodu, jest dla strony niekorzystny. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, której dotyczyła porównywana w procesie szacowania umowa najmu argumentując, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: 1) art.120, art.121, art. 122, art. 123, art. 127, 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób kompletny rozpatrzenia materiału dowodowego; 2) art. 180 o.p. w związku z odmową przeprowadzenia dowodu mającego kluczowe znaczenie w sprawie, a co za tym idzie, niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego jednostronną ocenę, wyłącznie pod kątem ustaleń dokonanych przez kontrolujących; 3) błędne naliczenie podatku dochodowego w oparciu o art. 25 u.p.d.o.f. poprzez oszacowanie dochodu pomimo braku przesłanek do zastosowania szacowania dochodu, zważywszy, że : a/ cena najmu została ustalona w "widełkach" cen rynkowych, w ramach zasady swobody umów, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił stronie działania w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania, b/ strona ustaliła we właściwej wysokości stawkę czynszu za najem nieruchomości i wyposażenia, w oparciu o prawidłowo sporządzone dokumenty źródłowe, ujęte w prawidłowo prowadzonych urządzeniach księgowych, które nie zostały uznane za nierzetelne przez organ podatkowy, a strona dokonała ustalenia podstawy opodatkowania i rozliczyła się z budżetem; 4) przekroczenie zasad wybranej metody szacowania o których mowa w § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997, Nr 128, poz. 833 ze zm.), poprzez ustalenie podstawy opodatkowania stronie, w oparciu o porównanie z umową najmu, bez uwzględnienia różnic związanych z cechami charakterystycznymi lokali, które są przedmiotem porównywanych transakcji; 5) działanie wbrew art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków, poniesionych przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodu, związanych z podróżami służbowymi pracownika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała także, że w oparciu o art. 237 O.p. zaskarża postanowienie organu z dnia [...] r. [...]odmawiające przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin obiektu pomimo tego, że umowa najmu tego obiektu stanowiła podstawę porównania do ceny ustalonej przez stronę postępowania, a z uzasadnienia decyzji wynika, że istnieją różnice w obydwu obiektach. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy nie wskazały, w jaki sposób powiązania pomiędzy podmiotami przyczyniły się do przerzucenia dochodów lub uszczupleń podatkowych. Strona zarzuciła, że przy porównaniu umów dzierżawy pominięto element związany z podmiotem porównywanej umowy, nie zbadano czy podmiot ten nie działa w układzie powiązań i jaka jest relacja pomiędzy wynajmującym, a najemcą. Nie została dokonana analiza warunków ekonomicznych i gospodarczych w jakich została zawarta porównywana umowa najmu. Odmawiając stronie przeprowadzenia oględzin porównywanego obiektu organ podatkowy pozbawił stronę możliwości wskazania swojego stanowiska, co do podobieństw i różnic. Ponadto organ podatkowy pominął przedstawiony przez stronę materiał dowodowy w postaci wydrukowanych ofert wynajmu lokali o zbliżonej powierzchni wg bieżących cen rynkowych, stwierdzając arbitralnie, że lokale te reprezentują niski standard. Strona podniosła, że wskazywane przez nią lokale nie posiadają wyposażenia, które w ocenie organu ma główny wpływ na standard lokalu. Strona za wyposażenie pobiera jednak odrębny czynsz, co umknęło uwadze organu w toku analizy materiału dowodowego. Skarżąca przedstawiła w skardze rachunki matematyczne, z których ma wynikać, że dokonując oceny lokalu jako całości (wraz z wyposażeniem i aranżacją), cena 1 m2 oddanego przez nią w dzierżawę obiektu wraz z wyposażeniem wynosiła 29,42 zł netto. Strona kwestionuje również ustalenia organów obu instancji dotyczące podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu dzierżawy wyposażenia medycznego. Zarzuciła, że przepisy prawa zapewniają stronie możliwość wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania, na podstawie przychodów z tytułu czynszu, który został ustalony przez stronę biorąc pod uwagę całokształt elementów, w tym, ryzyko finansowe strony, warunki makro i mikroekonomiczne, popyt i podaż. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie element powiązań pomiędzy podmiotami nie miał żadnego znaczenia. Podnoszenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w oparciu o argument "korzyści", jest niewłaściwy, a organy dokonały analizy kosztów w uproszczony sposób. Skarżąca wywodziła, że zakup sprzętu został sfinansowany pożyczkami udzielonymi, jak to określiła, "pod zabezpieczenie sprzętu", które zostały zawarte na różny okres spłaty (od 36 do 60 miesięcy). Organ nie zbadał czasu faktycznej użyteczności wynajmowanego sprzętu, aby we właściwy sposób określić koszty przypadające na każdy miesiąc dzierżawy. Zdaniem strony nie można przyjmować, że koszty 2011 r. muszą zostać pokryte w całości przez przychody z tytułu dzierżawy uzyskane w 2011 r. Strona wskazała również, że nie została poinformowana o przeprowadzeniu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w trybie art. 127 O.p. W zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu podróży pracownika, skarżąca podniosła, że stanowisko organu, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu wykazania związku tych podróży z przychodem, jest w jej ocenie błędne. Zdaniem skarżącej, to organ podatkowy winien wykazać, że wydatni zaliczone przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie mają związku z osiągnięciem lub zachowaniem przychodu. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W sprawie przedmiotem sporu są kwestie: 1) oszacowania przez organ na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. dochodu skarżącej pochodzącego z czynszu dzierżawnego nieruchomości oddanej w dzierżawę spółce z o.o.; 2) oszacowania przez organ na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. dochodu skarżącej pochodzącego z czynszu dzierżawnego sprzętu medycznego oddanego w dzierżawę spółce komandytowej; 3) zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu spółki komandytowej kosztów niektórych podróży służbowych jej pracownika. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło tzw. "przerzucanie dochodów" pomiędzy skarżącą a spółkami: z o.o. i komandytową jako podmiotami powiązanymi ze skarżącą i zgodnie z przepisami prawa dokonały oszacowania i opodatkowania przychodu, który skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby zawarła umowy handlowe na warunkach rynkowych z podmiotami z nią niepowiązanymi. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Z przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie wobec podatnika sankcji podatkowej związanej z przerzucaniem przychodu na innego podatnika wymaga trzech etapów: 1) ustalenia powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentami, 2) ustalenia, że podmioty te zawierają ze sobą transakcje na warunkach odbiegających, w szczególności w zakresie ceny, od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty, 3) określenia w drodze oszacowania dochodów ww. podmiotów bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, czyli hipotetycznego dochodu, który podmioty osiągnęłyby w przypadku zawarcia umowy na zasadach rynkowych. Zgodnie z art. art. 25 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. określenia w drodze oszacowania dochodów podmiotów powiązanych dokonuje się stosując wyłącznie jedną z czterech metod w kolejności: - porównywalnej ceny niekontrolowanej, - ceny odprzedaży; - rozsądnej marży ("koszt plus"), - zysku transakcyjnego. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania w drodze ww. metod uregulowany zaś został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1176). W zarzutach skargi skarżąca wskazała na uchylony akt prawny z 1997 r. W rozpatrywanej sprawie zaistnienie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy wydzierżawiającą nieruchomość oraz sprzęt medyczny skarżącą a biorącymi te przedmioty w dzierżawę odpowiednio spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką komandytową – nie było sporne. Skarżąca w badanym okresie była jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której oddała nieruchomość w dzierżawę. W dzierżawiącej należący do niej sprzęt medyczny spółce komandytowej była komandytariuszem i posiadała w niej udział w zyskach i stratach w wysokości 98%. Taki stan rzeczy odpowiada więc niewątpliwie dyspozycji przytoczonego wcześniej art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie powiązań podatników. Skarżąca nie kwestionuje tej oceny. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca kwestionuje natomiast ocenę organów podatkowych, że zawierała ona z powiązanymi spółkami transakcje na warunkach odbiegających, w szczególności w zakresie ceny, od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Zdaniem skarżącej cena dzierżawy została ustalona w "widełkach" cen rynkowych, w ramach zasady swobody umów, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił stronie działania w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, z zarzutem strony nie sposób się zgodzić. W odniesieniu do umowy dzierżawy budynku wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy dotyczący siedmiu podobnych transakcji, tj. dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych ([...]umów i[...]umowy) zawartych w okresie od 3 maja 2002 r. do 17 marca 2011 r. W wyniku analizy tych umów ustalono, że czynsze z tytułu najmu kształtowały się w granicach od 22 zł do 48 zł netto za m², a średnia cena wynosiła 36,25 zł/m2. Ceny te w większości przypadków nie zawierały wszystkich opłat za media (energię elektryczną, ogrzewanie, wodę itp.). Skoro skarżąca w umowie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oddała w dzierżawę nieruchomość za cenę trzykrotnie niższą, w której dodatkowo zawarte były opłaty za media, uznać należy, że skarżąca zawarła transakcję na warunkach odbiegających od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Trafnie także wskazały organy podatkowe, że pozostałe warunki umowy dzierżawy odbiegały na korzyść dzierżawcy (spółki z o.o.) od porównywanych umów. Zgodnie z umową skarżąca przyjęła na siebie - w przypadku gdy w tym celu nie zostaną zawarte żadne umowy między stronami - obowiązek ewentualnej modernizacji obiektu, zezwoliła dzierżawcy na poddzierżawię lub na oddanie przedmiotu dzierżawy do korzystania osobom trzecim bez jej zgody, ustaliła, że czynsz będzie płatny jeden raz w roku, bez podania terminu do wystawienia faktury, terminu zapłaty bez obawy, że dzierżawca nie zgromadzi w terminie wystawienia faktury kwoty należnego rocznego czynszu i nie ureguluje należności, ustalono, że skarżąca może rozwiązać umowę jeżeli dzierżawiąca spółka będzie zalegała z zapłatą czynszu za jeden pełny okres płatności, a to oznacza, że dzierżawca nie płacąc czynszu uzyskał prawo do używania lokalu przez pełny rok kalendarzowy, strony umowy przewidziały możliwość udzielenia rabatu, do budynku należał parking i garaż. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny uzasadniał założenia organu, że spółka na skutek umowy uzyskała od skarżącej przysporzenie, nieosiągalne na warunkach rynkowych. Zasadnie więc, zobligowany przez dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. organ podatkowy przystąpił do oszacowania przychodu skarżącej. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla możliwości przystąpienia do szacowania dochodu podatnika, jest podniesiona w skardze okoliczność, że organ podatkowy nie udowodnił stronie działania "w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania". Przepis zobowiązuje organy do udowodnienia zawarcia transakcji odbiegającej od warunków rynkowych, skutkującej obniżeniem przychodu u jednego z podmiotów powiązanych i nie nakłada na organ podatkowe obowiązku wykazania "zamiaru". Zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody podatników powiązanych określa się w drodze oszacowania, stosując w pierwszej kolejności metodę porównywanej ceny niekontrolowanej i zgodnie z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (...). Zgodnie z § 12 wskazanego rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wybrały metodę i prawidłowo oszacowały hipotetyczny rynkowy dochód skarżącej. Z uwagi na konieczność odnalezienia transakcji najbardziej porównywalnej, bezpośrednio do analizy przyjęto informacje pochodzące z umowy najmu z dnia 3 maja 2002 r. zawartej przez podmioty niezależne wraz z fakturą VAT obrazującą wysokości czynszu za grudzień 2011 r. Transakcja ta dotyczyła udostępnienia nieruchomości położonej w K. o powierzchni 257 m2 na przychodnię lekarską. Cena ustalona w 2002 r. wynosiła 33,07 zł m², natomiast na podstawie faktury VAT nr [...]wystawionej do ww. umowy w dniu 31 grudnia 2011r. ustalono, że czynsz za miesiąc grudzień 2011r. wynosi netto 9.977,89 zł, co daje cenę 38,82 zł m². Cenę najmu, która stanowiła odniesienie w niniejszej sprawie, przyjęto zatem za tożsamy okres. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że pomimo występowania pewnych różnic, transakcje te w zakresie warunków są do siebie zbliżone, a ewentualny wpływ różnic może zostać wyeliminowany. Część różnic występujących w przypadku obu transakcji wpływa "in plus" na bazową cenę dzierżawy, są to m.in. brak konieczności poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz uwzględnienie w stawce czynszu opłat za wszystkie media, jak ma to miejsce w przypadku spornej umowy. Natomiast za czynniki wpływające "in minus" na ustalaną stawkę czynszu uznano położenie w strefie C miasta oraz warunki ekonomiczne występujące w momencie podpisywania umowy tj. brak kryzysu gospodarczego w 2002 r. Pozostałe różnice, tj. czas na jaki została zawarta umowa, nie mają istotnego wpływu na stawkę czynszu, gdyż w obydwu przypadkach gwarantują długoterminowe użytkowanie. W tym miejscu wskazać należy, że specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. To powoduje, że analiza cen stosowanych w transakcjach między podmiotami powiązanymi obarczona jest ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 475/10; opubl. w CBOSA). Z tego powodu wskazywane przez stronę różnice między porównywanymi umowami, są bez znaczenia dla możliwości wykorzystania takiej porównywanej transakcji w procesie szacowania hipotetycznego przychodu podatnika. Różnice te w przedmiotowej sprawie zostały przez organy podatkowe wzięte pod uwagę w procesie szacowania. Bez znaczenia jest podnoszona przez stronę w skardze okoliczność, że organ pominął przedstawiony przez stronę materiał dowodowy w postaci wydrukowanych ofert wynajmu lokali o zbliżonej powierzchni (uzasadniając, że lokale te reprezentują niski standard). Organ ocenił, że przedmiot porównywanej umowy najmu z dnia 3 maja 2002r. zawartej przez podmioty niezależne (przy uwzględnieniu faktury VAT obrazującej wysokość czynszu za grudzień 2011r.) jest najbardziej zbliżony do przedmiotu umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą ze spółką z o.o. i uzasadnił ten wybór. Strona nie wskazuje żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że przyjęte przez organ transakcje są nieporównywalne lub różnią się w stopniu, który wyklucza ich porównanie na użytek szacowania. Fakt, iż strona samodzielnie odnalazła jeszcze inne podobne kontrakty, nie podważa przydatności w procesie szacowania kontraktu przyjętego przez organ. Zastosowana zatem przez organ metoda szacowania dochodów jest prawidłowa. Wbrew temu, co zarzuca strona w skardze, organy podatkowe dokonały analizy wszystkich czynników mogących mieć wpływ na przedmiotową transakcję, takie jak położenie, otoczenie, dostępność komunikacyjna, stan techniczny, powierzchnia użytkowa funkcjonalność, standard i wykazały, że niezależne podmioty ustaliły między sobą inne warunki cenowe niż warunki cenowe ustalone w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą ze spółką z o.o. Wskazano też w zaskarżonych decyzjach, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lokalem, w którym świadczone są specjalistyczne usługi medyczne, zatem położenie lokalu w strefie peryferyjnej miasta nie może stanowić podstawy do znacznego obniżenia stawki czynszu. Również wielkość lokalu nie uzasadnia obniżenia ceny, ponieważ przychodnia lekarska składająca się z kilku gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny nie może funkcjonować w lokalu o małej powierzchni. Lokal ma też wysoki standard wyposażenia i aranżacji pomieszczeń. W dniu oddania parteru w dzierżawę był on całkowicie wykończony i częściowo wyposażony. Dodatkową okolicznością podwyższającą wartość nieruchomości jest parking dla klientów. Uwzględniono także, iż tylko część powierzchni nieruchomości była w badanym okresie faktycznie wykorzystywana gospodarczo. Odrębnie ustalono stawkę czynszu dla powierzchni wykorzystywanej, dla powierzchni niewykorzystywanej oraz ustalono stawkę średnią, którą uznano za rynkową. Wynosiła ona 17,87 zł za m2 miesięcznie (k. 19 vers 9 decyzji drugoinstancyjnej) wobec 38,82 zł za m² przewidzianej przez strony ze sobą niepowiązane w porównywanym kontrakcie. Organy ustalając wysokość stawkę czynszu dla przedmiotowej nieruchomości uwzględniły więc wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na jej wysokość. Nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącej zawarte w skardze (str. 7 skargi), że strona pobiera odrębny czynsz za wyposażenie lokalu, czynsz ten powiększa więc należność otrzymywaną przez skarżącą, a tym samym był on ustalony na poziomie rynkowym i brak było podstaw do szacowania przychodu skarżącej. Zgodnie ze znajdującą się w aktach administracyjnych (k. 867 akt administracyjnych) umową dzierżawy nieruchomości zawartą pomiędzy skarżącą a spółką z o.o., dzierżawa obejmuje również wyposażenia (§ 1 umowy), które zostało określone w załączniku (k. 863 akt administracyjnych). Z treści uzasadnienia skargi wynika, że autor uzasadnienia tego środka odwoławczego myli (będące elementem wpływającym na rynkową wysokość czynszu dzierżawnego) wyposażenie lokalu w postaci sprzętu do oświetlenia, umeblowania, w tym typowo medycznego, takiego jak kozetki lekarskie, hokery (taborety) lekarskie i.t.p., ze specjalistycznym sprzętem medycznym, będącym przedmiotem odrębnej umowy, zawartej nadto z odrębnym (spółką komandytową, a nie spółką z o.o.) podmiotem. Z tych powodów rachunki strony zaprezentowane w skardze (k. 8 skargi) należy uznać za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym i oczywiście błędne. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin wskazanego obiektu organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...]r. wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, co pozwalało na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Stanowisko to, wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd uznał za prawidłowe. Wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że strony porównywanego kontraktu z 2002 r. opisały w nim nieruchomość niezgodnie ze stanem faktycznym i dla takiej innej - nieporównywalnej z nieruchomością skarżącej -nieruchomości skalkulowały czynsz. Z tego powodu, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu z oględzin. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że również umowa dzierżawy sprzętu medycznego zawarta przez skarżącą, w tym wypadku ze spółką komandytową, wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem jej ustalenia powodowały przerzucenie na spółkę komandytową części przychodu skarżącej, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania tej ostatniej. Pomiędzy stronami występują powiązania kapitałowe, czego skarżąca nie kwestionuje. Zgodnie z bezspornym stanem faktycznym, skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkład w wysokości 1.000 zł (6,25% udziału w kapitale) i jako komandytariusz posiadła w badanym okresie udział w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości 98%. Zdaniem Sądu, skarżąca i spółka komandytowa w umowie dzierżawy sprzętu medycznego ustaliły warunki, których na zasadach rynkowych nie ustaliłyby niepowiązane ze sobą podmioty. Jak wykazywał organ w decyzji wydanej w I instancji, umowa ta, przyjmując, że czynsz będzie płatny w dacie wystawienia faktury, nie ustalała daty wystawienia faktury ani terminu zapłaty, w konsekwencji nawet długotrwałe wykorzystywanie dzierżawionego sprzętu bez płacenia czynszu nie narażało dzierżawcę na wypowiedzenie umowy; nie przewidziano także żadnych kaucji gwarancyjnych. Roczny czynsz dzierżawny ustalono na 100.000 zł ( w 2011 r. najem trwał 10 miesięcy , co przełożyło się na przychody w wysokości 83.333,33 zł), która to kwota była mniejsza niż koszty poniesione przez skarżącą w związku z zakupem, ubezpieczeniem, obsługą i amortyzacją oddanego w dzierżawę sprzętu medycznego (105.453,67 zł). Strata skarżącej wynosi więc w tym przypadku 22.120,34 zł. Nie uwzględniając zaś kosztów amortyzacji, a uwzględniając raty kredytu, koszty będą wynosiły 114.049,50 zł, a strata skarżącej 30.716,50 zł. a wraz z ratami pożyczek zaciągniętych na zakup - 114.049,50 zł). Skarżąca nie wyjaśnia, w jaki sposób, jako racjonalnie działający przedsiębiorca, skalkulowała marżę. Bez znaczenia dla możliwości przystąpienia do szacowania przychodu skarżącej, jest podnoszona w skardze, a właściwie sugerowana i poparta żądaniem zbadania, okoliczność, że techniczna trwałość sprzętu jest dłuższa, niż okres spłaty kredytu. Nadal nie wyjaśnia to, jaki sens ekonomiczny miałoby mieć ustalenie czynszu dzierżawnego, na poziomie przynoszącym przez czas spłaty kredytu stratę. Sąd podziela również opinię organu podatkowego, że nie są przekonujące twierdzenia skarżącej, jakoby zakładała, że wydzierżawiony sprzęt medyczny będzie użytkowany bardzo długo i w związku z tym oczekiwała. Że zacznie przynosić zysk dopiero po 10 latach. Z ewidencji środków trwałych wynika, że dla sprzętu medycznego przyjęto stawkę amortyzacyjną 20%, co oznacza, że skarżąca zakładała, iż okres amortyzacji (odpowiadający przewidywanemu okresowi użytkowania) sprzętu wyniesie 5 lat. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że nie można uznać za rynkowy czynszu dzierżawnego, który nie pokrywa ponoszonych przez skarżącą kosztów związanych z jego pozyskaniem (raty kredytu i odsetki od kredytu) i kosztów utrzymania (koszt obsługi sprzętu oraz ubezpieczenia). Za trafną należy także uznać wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania. Organ bezskutecznie próbował pozyskać dane dotyczące wynajmu i dzierżawy przez inne podmioty podobnego sprzętu medycznego. Skoro organ podatkowy nie dysponował danymi umożliwiającymi oszacowanie dochodu na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u o p.d.o.f. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej i metoda ceny odsprzedaży), do oszacowania dochodu należało zastosować metodę rozsądnej marży plus (koszt plus) w oparciu o art. 25 ust 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. W decyzji organu I instancji zostały wyczerpująco wskazane przyczyny, dla których niemożliwe było zastosowanie jednej z ww. innych metod. Zgodnie z § 14 powoływanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (...) - metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (ust. 1). Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 2). W metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową (ust. 3). Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, o którym mowa w ust. 3, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 4). Nie posiadając informacji na temat marż stosowanych przy dzierżawie sprzętu medycznego przez podmioty niezależne oraz wobec braku umów dzierżawy zawieranych przez skarżącą innym podmiotom niż podmiotowi powiązanemu, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły marżę stosowaną przez banki i firmy leasingowe na poziomie kosztu leasingu operacyjnego (4 %). Przekazanie składnika majątkowego do użytkowania innemu podmiotowi w ramach instytucji leasingu, jest podobne do przekazania składnika majątkowego do użytkowania w ramach dzierżawy. W ramach leasingu (art. 7091 – 70918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podobnie jak w przypadku umowy dzierżawy, jedna ze stron umowy (finansujący, leasingodawca) przekazuje drugiej stronie (korzystającemu, leasingobiorcy) prawo do korzystania z określonej rzeczy na pewien uzgodniony w umowie leasingu okres, w zamian za ustalone ratalne opłaty (raty leasingowe). Koszt leasingu operacyjnego (rodzaj leasingu polegającego na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego) jest więc odpowiednikiem czynszu dzierżawnego. Można więc w ramach szacowania przychodu dokonywanego na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. przyjąć koszt leasingu operacyjnego ustalanego w umowach zawieranych przez firmy leasingowe jako rynkową wartość czynszu dzierżawnego sprzętu medycznego. Z tych powodów prawidłowo organy podatkowe ustaliły hipotetyczny rynkowy przychód skarżącej z tytułu umowy dzierżawy sprzętu medycznego w oparciu o bazę kosztową (koszty związane z obsługą sprzętu, koszty ubezpieczenia, koszty odsetek, koszt amortyzacji) oraz stosowaną w rynkowych umowach leasingu marżę. Podkreślenia wymaga, że zastosowana przez organy marża na poziomie 4% , typowa dla leasingu operacyjnego, nie może być uznana za niekorzystną dla strony, skoro z ustaleń organu wynikało, że wyliczona za pomocą średniej arytmetycznej marża stosowana przez podmioty wynajmujące i leasingujące sprzęt medyczny wynosiła 9,84%. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu służbowych podróży pracownika spółki komandytowej, w której skarżąca jest komandytariuszem, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że strona nie wykazała związku zakwestionowanych podróży służbowych z uzyskaniem przychodu. Organ wskazał, że jedynym przedsiębiorstwem, na rzecz którego pracownik wykonywał zlecenia, była spółka "B"S.A. Z dokumentów wynika, że pracownik w dniach, w których zakwestionowano koszty podróży służbowych, nie wykonywał na rzecz tego podmiotu żadnych usług. Nigdy nadto nie podróżował w tym celu do Berlina, których to koszt zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Strona pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodu, nie uprawdopodobniła, że kwestionowane podróże posiadały związek z osiągniętym lub potencjalnym przychodem. W skardze skarżąca nie przytoczyła żadnych okoliczności, świadczących o związku tych podróży z działalnością spółki, a tym samym z przychodem, ograniczając się do podważenia poglądu organu w przedmiocie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, CBOSA). Wskazana konstrukcja ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym powinna być znana doradcy podatkowemu reprezentującemu skarżącą. Skoro w sprawie brak jest dowodów świadczących o związku podróży służbowych pracownika spółki z przychodem, strona twierdząc, że taki związek istnieje, winna tą okoliczność uzasadnić i przedłożyć stosowne dowody. W przedmiotowej sprawie strona pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodu, nie wykazała związku podróży pracownika z przychodem spółki. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, których strona nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze do Sądu. Nieuzasadniony jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów procesowych: art.120, art.121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 180 O.p. W toku postępowania umożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, organ odwoławczy jako organ II instancji rozpoznał sprawę merytorycznie, a więc z zachowaniem zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 O.p. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił.