I SA/Wr 1604/06

Dnia 29 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek(sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika i określenia zobowiązania z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A sp. z o.o. jako płatnika i określił za kwiecień 2003 r. wysokość należności w kwocie [...] z tytułu nie obliczonego, nie pobranego i nie wpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ I instancji stwierdził, że spółka A na podstawie uchwał z dnia 4 marca 2003 r. przeznaczyła część zysku za 2002 r. na podwyższenie kapitału Spółki i zwiększyła wartości udziałów jedynego wspólnika B. J. Jednakże w związku z tą czynnością Spółka, jako płatnik, nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji doradca podatkowy P. S. zarzucił, że pełnomocnik Spółki został przez organ I instancji pominięty w prowadzonym postępowaniu, gdyż pisma organu podatkowego kierowane były do Spółki, a nie na adres pełnomocnika. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. P. S. usunął brak formalny odwołania, przedkładając organowi w dniu [...] pełnomocnictwo do zastępowania spółki A w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wywodząc, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (tj. nie dokonał obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany lecz nie wpłacony. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy organ podatkowy stwierdzi nie pobranie i nie odprowadzenie podatku, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu nie pobranego lub pobranego i nie wpłaconego podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że uchwałą z dnia 4 marca 2003r. nr 3/2003 Zgromadzenie Wspólników spółki A postanowiło część zysku Spółki wypracowanego w roku 2002 (tj. kwotę [...]) przeznaczyć na specjalnie utworzony fundusz rezerwowy. Kolejną uchwałą z dnia 4 marca 2003 r. nr 5/2003 Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę [...], przez utworzenie stu nowych udziałów, po [...] każdy. 99 nowych udziałów, o łącznej wartości [...], przyznano dotychczasowemu wspólnikowi, przy czym udziały te zostały pokryte środkami z funduszu rezerwowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 24 ust. 5 pkt. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) wywodził, że spółka A, jako płatnik podatku dochodowego, winna była obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy należny od B. J. w wysokości [...] (tj. [...] z kwoty [...], stanowiącej część dochodu Spółki przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki) z tytułu przeznaczenia w marcu 2003 r. części swego dochodu za 2002 r. na powiększenie kapitału zakładowego i w terminie do dnia 7 maja 2003 r. wpłacić ten podatek na rachunek Urzędu Skarbowego W.-K. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, przy czym zgodnie z art. 136 Ordynacji strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wobec tego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - dopiero od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwo procesowe staje się skuteczne w tym znaczeniu, że rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony (art. 145 § 2 Ordynacji). Podmiot wymieniony w art. 133 § 1 Ordynacji, w stosunku do którego nie toczy się postępowanie podatkowe, nie nabywa - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - statusu strony, w związku z czym nie mają do niego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące procesowe prawa i obowiązki strony, w tym również uprawnienie do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec płatnika – A sp. z o.o. w sprawie odpowiedzialności podatkowej z tytułu nie obliczonego, nie pobranego i nie wpłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za kwiecień 2003 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w siedzibie Spółki w dniu 30 stycznia 2006 r., co - w myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej - oznacza, iż z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania i od tego dnia płatnik, jako strona postępowania, mógł działać przez pełnomocnika procesowego. Nie może być uznane za skuteczne pełnomocnictwo (nie będące prokurą) udzielone doradcy podatkowemu przez Spółkę przed wszczęciem postępowania podatkowego. W chwili złożenia pełnomocnictwa spółka A nie była bowiem stroną postępowania. Pełnomocnictwo to nie rodziło obowiązku organu I instancji doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji i nie uwzględnienia faktu wcześniejszego złożenia pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że strona może ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącej podmiot może ustanowić pełnomocnika, co potwierdza ustawodawca, który dopuszcza dołączenie do akt odpisu pełnomocnictwa. Okoliczność ta potwierdza, że wcześniejsze udzielenie pełnomocnictwa jest skuteczne. Skarżąca podkreśla, że złożyła pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K., a strona kilkakrotnie informowała pracowników organu o nieprawidłowościach w postępowaniu. Skarżąca powołała się na załączone do skargi pisma, stanowiące korespondencję z organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do przełożonych przez skarżącą fragmentów korespondencji wskazał, że dokumenty te dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zobowiązania spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., tj. innego postępowania. Ponadto - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – ewentualny fakt nie uczestniczenia pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji nie miał wpływu na sposób załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione nie mogą być uznane za skuteczne. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, doszło w sprawie do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a także ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest procesowe zagadnienie dotyczące pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Zarzut taki strona skarżąca opiera na fakcie, że przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie złożyła w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo ogólne do wszelkich czynności przed organami skarbowymi. Wedle strony skarżącej, w dacie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za niedobrane zaliczki pełnomocnictwo to było skuteczne i powinno obligować organ do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. W sprawie jest bezsporne, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona bezpośrednio stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa został dołączony dopiero po złożeniu odwołania. W art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym również osoba prawna, może działać przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik prawidłowo został ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wynika to z art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie jest on zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowany jest wymóg rygorystycznego zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach NSA podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. "Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną" (wyrok NSA z 01.03.1999 sygn. akt II SA 1533/98 LEX nr 46787). Stanowisko takie jest logiczną konsekwencja poglądu, iż "Pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane." (wyrok NSA z 29.04.1998 sygn. akt IV SA 1044/96 LEX nr 45639). "Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu." (wyrok WSA w Warszawie z 06.10.2004, sygn. akt III SA 1165/03 LEX nr 175312). W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla tej sprawy, w której aktach było ono dołączone i jaki jest zakres tego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo bowiem powinno być dołączone do akt danej sprawy i od tej chwili złożenia może być poddane ocenie co do jego skuteczności. Także od tej chwili rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. Natomiast "...urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty..." (wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95). "Z treści art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony" (wyrok WSA w Opolu z 21.05.2004 sygn. akt I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005/1/5). Tezy te są także potwierdzone przez stanowisko doktryny, przyjmującej, że "Organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku, doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Organ nie jest bowiem zobowiązany poszukiwać z własnej inicjatywy takiego umocowania do działania w procesie przez pełnomocnika." (M.Pułło: Glosa do wyroku WSA z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02. GSP-Prz.Orz. 2005/3/4 - t.1). Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa, jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ zatem nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualne pełnomocnictwo strony nie zostało przedłożone w innym postępowaniu. Nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu organ nie powziął wiadomości, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Dlatego przyjęcie poglądu reprezentowanego przez skarżącego nie jest możliwe. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik (ani też sama strona) nie złożył w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa (kopii), ani po wszczęciu postępowania, ani też w trakcie jego trwania. Pełnomocnictwo zostało złożone w urzędzie skarbowym bez wskazania jakiego postępowania dotyczy. Z przedłożonych zaś przez skarżącego kopii korespondencji wynika, że złożone zastało w postępowaniu dotyczącym innych zobowiązań podatkowych. Odpis tego pełnomocnictwa nie został natomiast złożony do akt niniejszej sprawy w postępowaniu przed organem I instancji. Za poprawnością stanowiska organów przemawia przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich bowiem, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. Wolą ustawodawcy było zatem, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Dlatego też słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Pominięcie nie miało miejsca, skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt organowi I instancji, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał udział w postępowaniu. Powyższy stan sprawy skłania Sąd do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Zarzuty skargi w tej mierze są bezzasadne. W sprawie nie była kwestionowana merytoryczna prawidłowość decyzji, co przyznała sama strona. Zarzuty tego rodzaju nie zostały podniesione przez stronę – zastępowaną przez pełnomocnika - ani w odwołaniu, ani w skardze. Wobec tego uznać należy, że brak udziału pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji pozostawał bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt. 1 c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów o postępowaniu brane jest przez sąd administracyjny pod uwagę tylko w wypadku, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.