I SA/Wr 1604/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił A. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 330.935,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 25 stycznia 1999 r. K. B. i A. D., będąc na prawach wspólności łącznej użytkownikami wieczystymi działki nr [...] oraz właścicielami budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych we W. przy ul. P. [...], sprzedali jako wspólnicy A. spółki cywilnej w W. M. tę nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. za cenę 7.068.700,00 zł, w tym podatek od towarów i usług 450.000,00 zł. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiła źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychód uzyskany przez podatnika w kwocie 3.309.350,00 zł podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Wnioskiem z dnia 8 maja 2007 r. A. D. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w T. Decyzja ta została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ), tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona stronie, a tym samym zawiera wadę (art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ) powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 210 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, ponieważ doręczyciel nie wskazał na formularzu potwierdzenia odbioru decyzji przyczyn złożenia pisma w placówce pocztowej oraz okoliczności odmowy jego przyjęcia wraz z datą. W decyzji błędnie też wskazano cenę sprzedaży ustaloną przez strony umowy. Ponadto wspólnicy spółki cywilnej A. traktowali zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania jako zbycie towaru handlowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W piśmie uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 15 maja 2007 r. podatnik wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji nie zostało w ogóle wypełnione przez pracownika poczty, doręczającego korespondencję. Nie można ustalić w sposób pewny, dlaczego przesyłki nie doręczono bezpośrednio do rąk podatnika, gdzie umieszczono zawiadomienie – zawiadomienie o jakiejś przesyłce w tym czasie pozostawiono na ogrodzeniu domu, lecz przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do podatnika, zawierające informacje o czynnościach doręczającego, nie zostało wypełnione. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji, z którego wynika, że spełnione zostały wszystkie obowiązki nałożone na doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera informację, gdzie pozostawiono korespondencję oraz informację, że korespondencję awizowano w dniach – 10 września 2003 r. i 18 września 2003 r. Jakkolwiek doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie podał miejsca pozostawienia awiza, to jednakże brak takiej informacji nie stanowi naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje jedynie, gdzie doręczający pismo może pozostawić zawiadomienie. Nie nakłada natomiast na doręczyciela obowiązku powiadamiania adresata pisma o miejscu pozostawienia zawiadomienia ( awiza ). Zatem decyzję należy uznać za doręczoną w dniu 24 września 2003 r. poprzez zastosowanie instytucji fikcji doręczenia. Za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uznaje się przepis odrębny, który wprost stanowi o sankcji nieważności decyzji. Sankcji takiej nie zawierają powołane przez stronę art. 210 i 211 Ordynacji podatkowej. Natomiast wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego w zakresie zaliczenia przychodu ze sprzedaży do określonego źródła przychodu nie mogą stanowić przedmiotu rozpatrywania w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ nieprawidłowo wskazał kwotę przychodu ze sprzedaży – 7.068.700,00 zł, w tym VAT - 450.000,00 zł, to wysokość samego podatku została określona od prawidłowej kwoty przychodu, tj. od kwoty 6.618.700,00 zł, w tym przypadającej na podatnika kwoty 3.309.350,00 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie nakłada na doręczyciela obowiązku powiadomienia adresata pisma o pozostawieniu zawiadomienia z precyzyjnym wskazaniem miejsca jego pozostawienia. Strona zarzuciła również naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważnie wszechstronnie materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowe we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, gdzie doręczający ma umieścić zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, natomiast obowiązujące przepisy nie przewidują żadnej formy powiadomienia adresata o miejscu pozostawienia awiza. Fakt, że doręczający na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie podkreślił, gdzie pozostawił awizo nie świadczy, jak twierdzi podatnik, że awizo w ogóle nie zostało przez doręczającego pozostawione w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w całym dotychczasowym postępowaniu strona nigdy nie twierdziła, że nie otrzymała stosownego awiza, zarzucając jedynie nieprawidłowe wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru kierowanego do nadawcy pisma, a nie adresata. Podkreślić należy, że doręczyciel zaznaczył na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie, iż awizował przesyłkę w dniu 10 września 2003 r. oraz w dniu 18 września 2003 r., zatem w uznaniu organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. doręczona została w dniu 24 września 2003 r. Podatnik nie złożył od powyższej decyzji odwołania, stała się ona zatem ostateczna z dniem 9 października 2003 r. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Natomiast przy założeniu, że decyzja nie została doręczona, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji należałoby uznać za przedwczesny, bowiem nie można stwierdzić nieważności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja została wydana prawidłowo pod względem proceduralnym, zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności podstawę prawną oraz wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się konkretnie do każdej kwestii spornej i ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony. Fakt, że wskazywane przez stronę dowody i okoliczności zostały ocenione przez organy podatkowe odmiennie od oczekiwań strony, nie świadczy o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie nakłada na doręczyciela obowiązku powiadomienia adresata pisma o pozostawieniu zawiadomienia z precyzyjnym wskazaniem miejsca jego pozostawienia. Strona zarzuciła również naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, kiedy brak skutecznego doręczenia przez awizo uzasadnia stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości nie został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma, co skutkuje niedoręczeniem decyzji i nie powoduje "wejścia" tej decyzji do obrotu prawnego i w konsekwencji decyzja nie może wywołać żadnych skutków prawnych. W ocenie strony naruszono także art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważnie wszechstronnie materiału dowodowego, a zwłaszcza korespondencji wraz z kopertami i awizami z dnia 10 września 2003 r. i 18 września 2003 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji nie zostało w ogóle wypełnione przez pracownika poczty, doręczającego korespondencję. Skoro na przesyłce, jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru brak było informacji o sposobie zawiadomienia adresata o przesyłce, tym samym w ocenie skarżącego z naruszeniem dyspozycji art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił termin doręczenia decyzji adresatowi. Jeżeli nie wiadomo, jak działał doręczający, doręczenia nie można uznać za dokonane, a zatem zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ II instancji wadliwie ocenił dokumenty w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru, które wbrew stwierdzeniom organu wskazują jednoznacznie, że doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego w T. było wadliwe. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji powinien wskazać, biorąc pod uwagę zarzuty strony, z jakich powodów uważa, że w sprawie nie wystąpiła kwalifikowana wada decyzji. W decyzji poprzestano na przytoczeniu jedynie uwag i poglądów co do istoty postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wyjaśnieniu sposobu rozmienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", praktycznie bez odniesienia się do konkretnych zarzutów stawianych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w T. strona unikała odbioru kierowanej do niej korespondencji. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik wymeldował się z dotychczasowego stałego miejsca pobytu, a o zmianie miejsca zamieszkania nie poinformował Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie strona wiosła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, przede wszystkim wskazując, że decyzja ta nie została stronie skutecznie doręczona. Organ podatkowy natomiast uznał, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. została doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 3z późn. zm. ) i nie stwierdził występowania przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wydając decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej z przyczyn taksatywnie w nim wymienionych. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, a więc taka, od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie ostateczna może być tylko decyzja skutecznie doręczona stronie w jednym z trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ związany jest decyzją od chwili doręczenia. Decyzja niedoręczona nie nakłada obowiązków na stronę, nie ma też przymiotu ostateczności. Decyzja niedoręczona nie może być wykonywana przez organ, a stronie służą wówczas środki obrony przed jej wykonaniem przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro stwierdzenie nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych, to naruszenie przepisów dotyczących doręczania nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że decyzja nie stała się ostateczna, instytucja stwierdzenia nieważności nie znajduje w ogóle zastosowania. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy ( miasta ) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie natomiast do art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy ( miasta ) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczania jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i przesłanki jego zastosowania winny być interpretowane ściśle. Jak już powyżej wskazano, skuteczne doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie uzasadnione wątpliwości budzi, czy obowiązek pozostawienia zawiadomienia adresata w miejscach do tego przewidzianych o przechowywaniu korespondencji w Urzędzie Pocztowym w W. M. został spełniony. Dla uznania, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy w W. M. zawiadomił stronę w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Skoro z adnotacji dokonanych przez doręczyciela na zwróconym do nadawcy potwierdzeniu odbioru decyzji nie wynika jakakolwiek informacja o sposobie zawiadomienia skarżącego, że adresowana do niego przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej ( nie została wypełniona rubryka o umieszczeniu zawiadomienia w przewidzianym do tego miejscu ), to istnieją uzasadnione wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Wątpliwości tych nie usuwa również adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru i kopercie o dwukrotnym awizowaniu pisma. Nie wiadomo bowiem, czy zawiadomienie ( awizo ) zostało pozostawione w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i czy adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. W literaturze i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. Złożenie w tych warunkach przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. wymagało dokonania przez organ podatkowy ustaleń w kwestii zachowania określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej procedury doręczenia. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, czy istotnie zawiadomienie o przechowywaniu pisma w Urzędzie Pocztowym w W. M. zostało pozostawione przez doręczyciela w miejscu wskazanym w tym przepisie, co stanowi naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nałożonego na organy podatkowe w art. 122 Ordynacji podatkowej. Od ustaleń tych zależała bowiem ocena, czy instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 240 zł.