I SA/Wr 1605/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. F. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. F. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie stolarza. Wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.:Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej w skrócie updf złożył w dniu [...]R. J. prowadzący działalność gospodarczą - Zakład Stolarski A w formie spółki cywilnej z A. F.. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyznawał ulgę R. J. z tytułu wyszkolenia [...] uczniów w zawodzie stolarza zgodnie z art. 27c ust. 12 updf proporcjonalnie do jego udziału w spółce cywilnej. Pismem z dnia [...]także A. F. wystąpił o przyznanie ulgi na podstawie art. 27c updf. Z pisma wynika, iż zgodnie z praktyką stosowaną przez Urząd Skarbowy w L. w latach poprzednich wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej w [...]. złożył R. J. w imieniu obu wspólników spółki cywilnej. Wniosek podpisał R. J., gdyż to on uprawniony był do reprezentowania Spółki. Do wniosku dołączono dokumenty uprawniające do ulgi obu wspólników. Ponadto organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]powiadomił także A. F. o wyznaczeniu nowego terminu rozpoznania sprawy. Z tego względu skarżący wnosi o uznanie jego prawa do ulgi na podstawie złożonego przez wspólnika wniosku lub o przywrócenie terminu do złożenia odrębnego wniosku. Kolejne pismo złożone w dniu [...] przez A. F. nie zawiera już wniosku o przywrócenie terminu, a jedynie wniosek o uznanie prawa do ulgi na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika spółki cywilnej. Po wezwaniu z dnia [...]o doprecyzowanie pism złożonych w dniach [...]i [...]pismem z dnia [...] (złożone [...].) A. F. wystąpił o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie stolarza na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika spółki cywilnej. W piśmie z dnia [...]oświadczył, iż nie stara się o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ale o uznanie prawa do ulgi na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika. Decyzją z dnia [...]organ I instancji odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 27c ust. 14 updf, który stanowi, iż wniosek o przyznanie ulgi składa podatnik w urzędzie skarbowym właściwym wg miejsca zamieszkania w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania podatnika praktycznej nauki zawodu. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wspólnicy spółki cywilnej zawarli z uczniami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Egzamin kończący naukę zawodu uczniowie zdali w dniu [...]. Wniosek o ulgę każdy ze wspólników winni, zatem złożyć nie później niż w dniu [...]. R. J. wniosek złożył w dniu [...] a A. F. w pismach, z dni [...] i [...]r. złożył prośbę o przyznanie ulgi na podstawie wniosku złożonego przez R. J.. Organ podatkowy stwierdził, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, zatem złożony przez wspólnika takiej spółki wniosek o ulgę w podatku dochodowym jest wyłącznie wnioskiem tego wspólnika a nie wnioskiem spółki czy też wszystkich wspólników. Jednym z warunków uprawniających do ulgi uczniowskiej jest złożenie wniosku w ustawowym terminie A. F. warunku tego nie spełnił nie było, zatem podstaw do przyznania ulgi. Wskazano ponadto, że termin ten jest terminem procesowym i może zostać przywrócony, ale skarżący nie wystąpił o jego przywrócenie. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, iż w latach poprzednik wnioski o ulgę wspólnicy spółki składali w taki sam sposób i nie było to kwestionowane przez organ. Zakwestionowanie takiego sposobu rozliczenia w roku 2003 ma w ocenie podatnika na celu uniemożliwienie uzyskania należnej mu ulgi uczniowskiej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż zgodnie z obwiązującymi przepisami wniosek winien być złożony przez każdego ze wspólników spółki cywilnej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zatem upoważnienie do działania w imieniu spółki nie uprawnia do występowania o ulgi w podatku dochodowym należne poszczególnym wspólnikom spółki jako osobom fizycznym. W ocenie organu z faktu, iż nieprawidłowo skierowano do skarżącego postanowienie o terminie załatwienia sprawy sugerujące, iż także wobec niego prowadzone jest postępowanie w sprawie ulgi uczniowskiej nie może skutkować przyznaniem tej ulgi. Fakt, iż wcześniej organ naruszył obowiązujące przepisy przyznając ulgę nie może skutkować powielaniem tego błędu i dalszym naruszaniem obowiązujących przepisów. Organ wskazał też na brak możliwości przewrócenia terminu do złożenia wniosku, gdyż wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi "uczniowskiej". Wniosek złożony na etapie postępowania odwoławczego jest bezprzedmiotowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. F. wniósł o uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy w szczególności: - art. 27 c ust.1, 2, 3, 12, 14 updf w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. polegające na odmowie przyznania ulgi uczniowskiej mimo spełniania wszystkich przesłanek warunkujących jej przyznanie, - art. 865 §1 Kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie wniosku złożonego w imieniu Spółki cywilnej opatrzonego pieczątką Spółki i podpisanego przez jednego ze wspólników, jako dotyczącego obu wspólników, w sytuacji gdy występuje przedstawicielstwo ustawowe w ramach, którego każdy ze wspólników ma obowiązek prowadzić sprawy spółki a czynność dokonana przez jednego z nich w ramach spółki wiąże pozostałych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, Sad rozpoznając sprawę dostrzegł natomiast naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nrz.137, poz. 926 ze zm.),w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać na art. 134 §1 upsa z mocy, którego sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej winien złożyć każdy ze wspólników spółki cywilnej. Wynika to brzmienia art. 27c ust.14 upsa. Zgodnie z tym przepisem wniosek o przyznanie ulgi składa podatnik. Podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna stanowi o tym art. 1 tej ustawy. Konsekwencją są uregulowania zawarte w art. 8 upsa odnoszące się do zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (także spółce cywilnej), również zawarte w art. 27c ust. 12 upsa mówiące o prawie do ulgi uczniowskiej wspólnika spółki cywilnej w części proporcjonalnej do jego udziału w dochodach spółki. Powoływany przez skarżącego art. 865 Kodeksu cywilnego uprawnia każdego ze wspólników do prowadzenia spraw spółki, a nie spraw wspólników spółki jako osób fizycznych. Ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje wspólnikowi spółki cywilnej a nie spółce. Z tego względu przepis art. 865 Kodeksu cywilnego nie może mieć w sprawie zastosowania. Skarżący w piśmie z dnia [...] wskazał, iż organ pierwszej instancji w latach poprzednich wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej złożony przez w imieniu spółki cywilnej przez jednego ze wspólników rozpoznawał jako wniesiony w imieniu wszystkich wspólników. Organy podatkowe nie kwestionują tych twierdzeń. Na ich prawdziwość wskazuje także, w ocenie Sądu, sposób postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego po złożeniu w dniu [...]wniosku o przyznanie ulgi przez R.J. - Zakład Stolarski A spółka cywilna R. J. A. F., w tym wydanie postanowienia z dnia [...] zawiadamiającego A. F., że postępowanie w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie stolarza nie zostania zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Po otrzymaniu postanowienia tej treści skarżący miał prawo uznać, iż wniosek złożony przez wspólnika spółki cywilnej skutecznie wszczął postępowanie w sprawie przyznania ulgi każdemu ze wspólników tej spółki. Prowadząc, zatem w taki sposób postępowanie w sprawie przyznania prawa do uli uczniowskiej organ podatkowy wprowadził podatnik w błąd. W takim przypadku to na organie spoczywał obowiązek poinformowania podatnika o obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego jak i procedury. Dalsze działania podjęte przez organy obu instancji, zdaniem Sądu naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis w §2 obliguje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący, działający bez pełnomocnika, został poinformowany o obowiązujący przepisach i skutkach wynikając ze składanych w toku postępowania wniosków i oświadczeń. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji winien dołożyć szczególnej staranności, aby podatnik wprowadzony działaniem tego organu w błąd nie poniósł dalszych negatywnych konsekwencji. Staranności takiej Sąd nie dostrzegł, bowiem złożony przez skarżącego wniosek o przywrócenie terminu zawarty w piśmie z [...]nie został rozpoznany, a dalsze działania organu w istocie zmierzały do przerzucenia na podatnika skutków błędów popełnionych przez organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż fakt przyznania w latach poprzednich ulgi w trybie niezgodnym z obowiązującymi przepisami nie obliguje tego organu do powielania błędów w kolejnych decyzjach. Stan sprawy wskazuje jednak, iż nieprawidłowości w rozpoznaniu wniosku dotyczyły nie tylko lat poprzednich, ale zostały także powielone w rozpatrywanej sprawie, w jej fazie początkowej, czym wprowadzono podatnika w błąd. Z tych przyczyn Sąd uznał, iż organy podatkowe działając zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej winny rozpoznać wniosek skarżącego o przywrócenie terminu zawarty w piśmie z dnia [...] i dopiero po rozpoznaniu tego wniosku rozstrzygać o jego prawie do ulgi uczniowskiej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c upsa, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenia o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 upsa.