I SA/Wr 1607/02

Dnia 27 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w miesiącach październiku i listopadzie 1999 r., II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w zakresie uchylonym, III. w pozostałej części skargę oddala, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 70 (siedemdziesiąt) zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt. 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, 4 i 5, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 27 ust. 6 tej ustawy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w firmie "A" R. L. i ustalając za październik i listopad 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podniósł organ I instancji, że przedmiotem obrotu w działalności strony w większości są produkty ogrodnictwa klasyfikowane do SWW 41, których sprzedaż jest zwolniona od podatku. Podatek naliczony strona wykazuje od zakupów towarów handlowych oraz od zakupów pozostałych tzw. "kosztowych", do których zalicza m. in. usługi transportu międzynarodowego, usługi agencji celnej itp. Podatek naliczony związany z zakupami "kosztowymi" w deklaracji wykazuje w rubryce - pozostałe zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną, a następnie do odliczenia przyjmuje kwotę odpowiadającą procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, który to sposób wyliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalny w sytuacji, gdy brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Organ I instancji ustalił, że w firmie strony możliwe jest wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, w przypadku usług transportu międzynarodowego i agencji celnej, bowiem faktury za transport czy usługi agencji celnej zawierają dane umożliwiające ich przyporządkowanie do właściwych dokumentów odprawy celnej, co powoduje, iż strona miała możliwość, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W wyniku kontroli organ ustalił wartość podatku naliczonego od usług transportu międzynarodowego i agencji celnej związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 ustawy dokonał zmniejszenia wartości podatku naliczonego ujętego w fakturach "kosztowych" dotyczących pozostałych zakupów i zwiększenia wartość podatku naliczonego ujętego w rejestrach pozostałych zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Za wrzesień 1999 r. organ dokonał korekty wartości sprzedaży netto Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 3 opodatkowanej i zwolnionej od podatku, której to korekty strona dokonała w październiku, a ustalenie prawidłowej wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej we wrześniu miało wpływ na wysokość procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej ogółem. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy za październik i listopad 1999 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony stanowisko zawarte w decyzji jest sprzeczne z prawem, bowiem w prowadzonej przez stronę działalności nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Dowodzą tego podejmowane przez organ I instancji próby odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, kończące się różnymi wynikami i rozbieżnymi podporządkowaniami. Sposób wyliczenia przyjęty przez organ jest nierzetelny, czasochłonny i niczym nie uzasadniony, skomplikowany, sprzeczny zasadami uproszczonej rachunkowości i nie mogący mieć zastosowania w sezonowej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu II instancji organ I instancji prawidłowo zakwestionował zastosowaną przez stronę metodę rozliczenia podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług transportowych i agencji celnej związanych z importem owoców sezonowych - towarów zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z poz. 10 zał. nr 1 do ustawy. Wskazał organ na przepis art. 20 ustawy określającego zasady rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podkreślił organ odwoławczy, że o dopuszczalności stosowania metody przyjętej przez podatnika nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy celowościowej. Jak dowodzi decyzja, istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną, czego strona nie podważyła. Wskazał organ, że z treści uzasadnienia wyroku TK z dnia 29.04.1998 r. wynika, iż intencją Trybunału było zwolnienie od sankcji administracyjnej osób fizycznych podlegających odpowiedzialności karno - skarbowej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, co nie ma zastosowania do nieprawidłowości związanej z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia. W skardze skarżący L. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku VAT, podtrzymując stanowisko Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 4 zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaprzeczył skarżący, aby z faktur za usługi transportu międzynarodowego i agencji celnej można było bez trudu przyporządkować poszczególne zakupy do dokumentu SAD, a w dalszej kolejności do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Dlatego, że skarżący miał trudności z przyporządkowaniem poszczególnych zakupów zwolnionych do sprzedaży opodatkowanej, skorzystał z uproszczonej metody określonej w art. 20 ust. 3 ustawy, który umożliwia jej zastosowanie, pod warunkiem, że nie da się łatwo ustalić związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną. Zarzucił skarżący, że organ II instancji pominął podnoszone przez skarżącego okoliczności, które stanowiły przesłanki wprowadzenia zapisu art. 20 ust. 3 ustawy, jak sezonowość prowadzonej działalności, zmienność asortymentu importowanych towarów, przyjęcie przez organ skomplikowanej metody rozliczania importu. Podkreślił, że prowadził odrębne rejestry zakupu towarów opodatkowanych podstawowych i tzw. rejestr mieszany służący do procentowego rozliczania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dodał skarżący, że przy usługach transportu występuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. Za moment wykonania usługi należy przyjąć powrót samochodu z trasy oraz moment otrzymania dowodu CBR, co oznacza, że przy braku zapłaty data wystawienia faktury może być przesunięta nawet o 30 dni od dnia powrotu samochodu i otrzymania dokumentu CMR, natomiast importowany, sezonowy towar musi ulec natychmiastowej sprzedaży. Zdaniem strony dopiero po dwóch latach od wykonania usługi i sprzedaży towaru można podjąć próby powiązania zakupu z rodzajem prowadzonej sprzedaży, przyporządkować dokumenty SAD do faktur transportowych. Wskazał skarżący, że również organ I instancji miał trudności z odrębnym określeniem kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przeprowadzając te ustalenia przez cztery miesiące, kończące się różnymi wynikami i rozbieżnymi przyporządkowaniami, przywołując różnicę między protokołem z badania dokumentów z dnia [...]a protokołem uzupełniającym z dnia [...] W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Podniósł organ II instancji, że jak wynika z ustaleń zawartych w protokole z dnia [...]faktury za usługi transportowe wystawiane były w terminie 3 dni od dokonania odprawy celnej, natomiast jedynym usługobiorcą z zakwestionowanych faktur, wystawiającym faktury w terminie do 30 dni od daty wykonania usługi była firma B, co powoduje, że rozważania strony w tym zakresie mają charakter hipotetyczny. Podobnie Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 5 wygląda sytuacja z usługami agencji celnych, których faktury zawierają każdorazowo datę dokumentu SAD, których usługa dotyczyła i numery rejestracyjne środka transportu. Nie zgodził się organ z zarzutem znaczącej różnicy między wskazanymi przez skarżącego protokołami, stwierdzając, że nieznaczna różnica wynikała z braku na fakturach dokładnej daty wykonania usługi czy przedmiotu transportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżoną decyzją zakwestionowały organy podatkowe prawidłowość zastosowanej przez skarżącego metody rozliczania podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług transportu międzynarodowego i usług agencji celnej, związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania, wskazując na przepis art. 20 ustawy o podatku VAT określający zasady rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją sprzedaży opodatkowanej, w przypadku, gdy zakup (wydatek) służy równocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, będącym powszechnym podatkiem obrotowym netto jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drugim z kolei przepisem regulującym problematykę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 20 ustawy, który normuje ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, odnosząc się do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 6 Art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. Ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy jednoznacznie zobowiązuje podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, zastosowanie ma przepis ust. 3 tego artykułu stwierdzający: "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku." Zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy regulacja jest regulacją szczególną mogącą mieć zastosowanie gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną", co oznacza, że jest to sposób rozliczenia wyjątkowy, który może zostać zastosowany dopiero wówczas, gdy obiektywne, niezawinione przez podatnika, okoliczności za tym przemawiają podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego poszczególnym kategoriom działalności, określonym w przepisie art. 20 ust. 1. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przewidziany w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy sposób rozliczenia podatku nie ma na celu uproszczenia tego rozliczenia. "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej..." (wyrok NSA z dnia 26.04.2000 r. ISA/Ka 1850/98 niepubl.), na które w istocie powołuje się skarżący. Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe stwierdziły a skarżący wniosków w tym zakresie skutecznie nie podważył. Sygn. aktISA/Wr 1607/02 7 Jak ustalono na fakturach dokumentujących usługi transportu międzynarodowego wykazano datę załadunku, numery rejestracyjne samochodów, kraj importu, załączono dokumenty SAD. Również faktury dokumentujące usługi agencji celnej zawierają datę dokumentu odprawy celnej SAD, której dotyczyła usługa, numery rejestracyjne środka transportu, a podatnik znajdował się w posiadaniu dokumentu odprawy celnej SAD. Tak więc skarżący dysponował dokumentacją pozwalającą mu na odpowiednie zaewidencjonowanie i rozliczenie usług transportu i agencji celnej związanych z importem towarów. Dokument CMR jest międzynarodowym listem przewozowym, zarazem dokumentem dokonującego przewozu, który nie ma obowiązku dostarczania go podatnikowi korzystającemu z usługi transportu międzynarodowego. W celu przyporządkowania podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi transportu międzynarodowego czy też agencji celnej związane ze sprzedażą opodatkowaną czy ze sprzedażą zwolnioną wystarczyło, zdaniem Sądu, posiadanie przez podatnika przedmiotowych faktur i dokumentów SAD z nimi związanych, co umożliwiało wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur za transport i usługi agencji celnej związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zgodnie z wymogami przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Trudno zrozumieć argument skargi odnoszący się do "szczególnego obowiązku podatkowego związanego z usługą transportu międzynarodowego", wskazujący, że przy braku zapłaty data wystawienia faktury może być przesunięta od daty powrotu samochodu wykonującego usługę z trasy, a asortyment sprowadzany przez skarżącego wymagał natychmiastowej sprzedaży oraz związek tego argumentu z uprawnieniem podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Przepis art. 19 określa terminy dokonania odliczenia i wiąże podatnika, jeżeli z tego uprawnienia chce skorzystać. Decyduje zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 19 ust. 3 ustawy, data otrzymania faktury, rachunku uproszczonego w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, co skutkuje odliczeniem podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub innych wymienionych dokumentów, albo w miesiącu następnym. Tak więc o odliczeniu podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usługi transportu, po przyporządkowaniu jej do konkretnej kategorii działalności, może być mowa w miesiącu otrzymania tejże faktury lub w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru (art. 19 ust. 3a). Nie ma to nic wspólnego z faktem, że dostarczone konkretnym transportem towary muszą podlegać sprzedaży ze względu na ich nietrwałość. O wysokości podatku VAT odnoszącego Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 8 się do importowanego towaru nie decyduje stawka podatku wynikająca z faktury dokumentującej przywóz importowanego towaru czy też dokument SAD. Wysokość tej stawki ustalona jest odrębnymi przepisami, w zależności od rodzaju towaru. Dokonując importu towaru a następnie jego sprzedaży podatnik zdaje sobie sprawę jaką stawką VAT opodatkowany jest sprowadzany towar, nie ma więc znaczenia kwestia otrzymania faktury dokumentującej usługę transportową. Nie jest natomiast trafne stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia skarżącemu jako osobie fizycznej, za październik i listopad 1999r., dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. W wyroku z dnia 29.04. 1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny, co przyznają organy orzekające obu instancji, wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej Sygn. akt ISA/Wr 1607/02 9 zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Przedstawione wyżej naruszenie prawa materialnego - normy przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie jej wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 206 cytowanej wyżej ustawy.