I SA/Wr 1607/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki komandytowej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi spółki komandytowej A S.T. i M.M. we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].05.2015 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że wspólnicy mają zamiar dokonać zasilenia finansowego spółki, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższeniem kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zasilenie będzie mogło zostać w każdej chwili zwrócone wspólnikom. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zasilenie spółki komandytowej, które nie będzie wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższeniem kapitału zakładowego, pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatą ani oddaniem przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, wymienione zasilenie spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem czynność taka nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm., dalej powoływaną również jako "p.c.c."). W szczególności dokonywana przez wspólników wpłata nie może być traktowana jako dodatkowy wkład do spółki, gdyż nie dojdzie do pisemnej zmiany umowy spółki (forma zastrzeżona pod rygorem nieważności), a ponadto intencją wspólników nie będzie udzielenie pożyczki bądź dokonanie innych czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wydanej w dniu [...].05.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane we wniosku zasilenie finansowe odpowiada zasadniczo pojęciu "dopłat", o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Wprawdzie przepisy Kodeksu spółek handlowych instytucję dopłat przewidują w odniesieniu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością (art. 177), to bazując na zasadzie swobody umów, możliwe jest również ustanowienie dopłat w przypadku spółki komandytowej. Dopłaty wspólników, o których mowa w K.s.h., służą okresowemu zasileniu spółki w kapitał w celu poprawy jej sytuacji finansowej, względnie z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną. Tymczasem z treści wniosku wynikało, że przedmiotowe zasilenie finansowe dokonane zostanie przez wszystkich wspólników na rzecz spółki komandytowej (we wniosku nie wskazano ażeby którykolwiek ze wspólników nie brał udziału w tej czynności), wpłaty mieć będą formę pieniężną, a podkreślany przez wnioskodawcę zwrotny ich charakter ("w każdej chwili") wskazuje na wysoki poziom elastyczności dofinansowania, co oznacza, że będzie ono mniej sformalizowane w relacji do - na przykład - pożyczki, czy kredytu. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji (zmiany umowy spółki) powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i będzie ciążył na spółce, jak to wynika z art. 4 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowić będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) tej ustawy, kwota dopłat. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). Wnioskodawca pismem nadanym w dniu 15.05.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19.06.2015 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 p.c.c. oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w przepisach p.c.c. zawarty jest zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, co wyklucza zastosowanie ustawy w stosunku do innych - niewymienionych - czynności. Dopłaty są specyficzną instytucją prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a wobec tego zasilenie pieniężne spółki komandytowej przez jej wspólników nie może być uważane za "dopłaty", o których mowa w przepisach p.c.c. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni p.c.c. dokonanej przez organ było naruszenie przepisów postepowania, to jest art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki oraz zmiana takiej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 1 ust. 3 p.c.c., w odniesieniu do spółki osobowej, za zmianę umowy uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Stosownie do art. 1a pkt 1 p.c.c. spółką osobową w rozumieniu ustawy jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. W niniejszej sprawie sporna pozostawała kwestia objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako dopłat w spółce osobowej, wpłat wspólników spółki komandytowej na jej rzecz w warunkach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Problematyka obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wspólników w spółce komandytowej była już przedmiotem wypowiedzi w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 483/15 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 11.12.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1606/15. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela wyrażoną w wymienionych wyrokach argumentację oraz wynikającą z niej konkluzję, że przepisy p.c.c. obejmują opodatkowaniem także dopłaty w spółce komandytowej. Wskazać przeto należy, że p.c.c. w sposób odrębny reguluje kwestię zmiany umowy spółki w odniesieniu do spółki osobowej i kapitałowej, za którą (kapitałową) – zgodnie z jej art. 1a pkt 2 - uważa się spółkę: z ograniczona odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Jak zasadnie wskazano w powołanych orzeczeniach sądowych pojęcia dotyczące wszystkich spółek, należy objaśniać zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych (w skrócie "K.s.h."), z uwzględnieniem jednak okoliczności, że na gruncie p.c.c., inaczej niż w przepisach K.s.h., zdefiniowano spółki osobowe, do których ustawa podatkowa zalicza nie tylko spółkę jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, jak w K.s.h., ale także spółkę cywilną. Z kolei za zmianę umowy spółki uznano m.in. dopłaty i to zarówno w odniesieniu do spółek osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c.) jak i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c.). Skarżąca podnosi, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych instytucja dopłat uregulowana jest w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy jednak stwierdzić, że w tym zakresie przepisy K.s.h. w istocie nie definiują pojęcia dopłat, lecz wskazują jedynie warunki (okoliczności) zobowiązania i wykonania dopłat przez wspólników. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się zaś znaczną swobodę uregulowania tej instytucji w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 177 K.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału ( § 1), a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Stosownie zaś do art. 179 K.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§1), zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). W komentarzu do art. 177 K.s.h. (A. Kidyba: Komentarz aktualizowany do art.177 Kodeksu spółek handlowych – LEX) wskazano, że "Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych" Stwierdzono także, że "pojęcie dopłaty, jakim posługują się art. 177-179 k.s.h., należy odróżnić od dopłat uiszczanych przy połączeniu lub podziale spółek (art. 492 § 2 i art. 529 § 3 k.s.h.)". Dopłata, jak wyjaśniono, "jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki". W wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24.10.2013 r., (sygn. V ACa 368/13, dostępny na internetowej stronie Sądu Apelacyjnego w Katowicach – Biuletyn nr 1/2014) podkreślono, że dopłaty są w swym charakterze prawnym w pewnym stopniu zbliżone do wpłat na udziały, gdyż tak jak one realnie powiększają majątek spółki; uzyskane z nich środki są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli; dopłaty zwiększają środki własne spółki, nie powiększając udziałów wspólników, a w konsekwencji wielkości kapitału zakładowego; traktuje się je jako rodzaj świadczenia leżącego pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu. Dopłata może być przewidziana w pierwotnej umowie spółki bądź umowie zmienionej. W umowie pierwotnej, jak i zmianie umowy, wymaga to zgody wszystkich wspólników. Przytoczone poglądy doktryny oraz orzecznictwa sądowego w kwestii dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowanych w K.s.h. wskazują, że tak ukształtowana instytucja nie może być odnoszona bezpośrednio do dopłat w spółkach osobowych, wymienionych w p.c.c. W powołanych wyrokach sądów administracyjnych słusznie więc podniesiono, że o ile dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można stosować wprost do spółek osobowych, to nie powinna budzić wątpliwości sama możliwość wprowadzenia tego rodzaju dopłat także w takich spółkach (osobowych), w tym w spółce komandytowej. W tym przypadku należy przyjąć, że wymogi prawne wskazane w K.s.h. odnoszące się do dopłat w spółce z o.o. nie dotyczą dopłat realizowanych w spółkach osobowych (w rozumieniu p.c.c.), w tym w spółce komandytowej. Nie obowiązuje zatem wskazane wyżej: bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki, jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów, w szczególności dotyczy to spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te spółki osobowe ze swej istoty muszą bowiem składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w K.s.h. prawna sytuacja tej kategorii wspólników jest różna, a dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy K.s.h. tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych może także dotyczyć dopłat. Należy się zgodzić także z dalszą konkluzją wyrażoną w przywołanych wyrokach I SA/Sz 483/15 oraz I SA/Wr 1606/15, że wymienienie dopłat w przepisach art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 p.c.c. odnoszących się do spółek osobowych i kapitałowych oznacza, że objęte są opodatkowaniem w obu rodzajach spółek i że nie są tożsame pod względem formalnoprawnym. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do spółek osobowych na zasadę swobody umów, a co za tym idzie możliwość przyjęcia przez wspólników tych spółek (w tym spółki komandytowej) ponoszenia dopłat. Uwzględniając zatem przytoczoną wyżej, wyrażoną w komentarzu do art. 177 K.s.h. istotę prawną dopłat - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników - zasadny jest, w ocenie Sądu, wniosek organu zawarty w zaskarżonej interpretacji, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano stanowisko, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o przyjęciu, że podlega opodatkowaniu decyduje jej treść, a nie nazwa. Dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem określonej czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron składające się na treść czynności, nie zaś używana nazwa. Takie rozumienie obowiązków podatkowych czyni zadość konstytucyjnym zasadom powszechności (art. 84 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP) opodatkowania, stanowiących istotny element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Mając na względzie dotychczasowe argumenty, nie można podzielić stanowiska skarżącej strony, że wydając objętą kontrolą sądową interpretację indywidualną, organ naruszył art. 217 Konstytucji RP. Z przepisów p.c.c. w sposób jednoznaczny wynika, że jako czynność cywilnoprawna opodatkowana jest umowa spółki osobowej i jej zmiany, zaś pojęcie zmiany spółki osobowej obejmuje również dopłaty, co wyklucza stwierdzenie, że organ wykroczył poza zakres przedmiotowy podatku uregulowany w ustawie. Należy także zauważyć, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], na którą spółka powoływała się w skardze, została zmieniona interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].06.2014 r. nr [...]. Także z tego względu nie można było zaaprobować podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postepowania. W świetle dotychczas przedstawionego stanowiska skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.