I SA/Wr 1608/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r oddala skargę. W 2007 roku E. C. ( Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanej, polegającą na wynajmie rusztowań. W toku kontroli podatkowej organ I instancji na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdził, że Skarżąca wystawiła i fakturę VAT nr [...]/2007 z dnia [...] 2007 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" M. R. za usługę tytułem ochrony mostu "B" wg umowy [...] na wartość netto 2.483,00 zł, podatek VAT 546,26 zł, na której znajduje się adnotacja o następującej treści "refaktura FS [...] - "C" Sp. z o.o." Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 177.537,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż fakt wykonania przez Skarżącą usług ochroniarskich spowodował utratę za cały 2007 rok prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i art. 8 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.( DzU nr 144 poz 930 ze zmia.i) W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że faktura oznaczona numerem [...]/2007 wystawiona w styczniu 2007 r. odnosi się do przychodów roku 2006. Podkreśliła, że wystawienie przedmiotowej faktury nastąpiło całkowicie bez świadomości i woli strony, która nie zna przepisów obowiązujących w tym zakresie. Gdyby strona miała świadomość, że refakturowane przez nią czynności wywołują takie konsekwencje podatkowe z pewnością zawarłaby z inwestorem umowę innej treści i nie zobowiązywałaby się do czynności, które spowodowały tak niekorzystne dla niej skutki podatkowe. Ponadto Skarżąca zarzuciła niewłaściwe stosowanie unormowań podatkowych UE oraz dokonanie abstrakcyjnej wykładni przepisów podatkowych w oderwaniu od unormowań kodeksu cywilnego. W jej ocenie powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wprowadza unormowania tylko i wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług i nie można jej unormowań rozciągać na przepisy podatku dochodowego, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej organ I instancji całkowicie błędnie uznał, iż podatnik osobiście świadczył usługi będące przedmiotem jego działalności gospodarczej, co skutkowało wyłączeniem z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była dzierżawa (użyczenie - art. 710 KC) rusztowań oraz usługi ich montażu i demontażu, co uprawnia podatnika do rozliczenia podatku w formie ryczałtu. Kodeks cywilny nakłada na "biorącego" bezwzględny obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania (eksploatacji) użyczonego przedmiotu - art. 713 KC. Za takowy koszt uznać należy obowiązek zabezpieczenia powierzonego dobra przed kradzieżą, co wynika wprost z dyspozycji art. 714 KC. Stosownie do treści art. 713 KC użyczający uprawniony jest do obciążenia poniesionymi kosztami "biorącego" (najemcę) poprzez wystawienie mu refaktury. Organ II instancji utrzymał w całości w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e). o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wywodził, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z punktem 19 załącznika do usług tych zaliczane jest świadczenie usług ochroniarskich (symbol PKWiU - grupa 74.6), których wykonanie dokumentowała zakwestionowana faktura. Wobec tego zgodnie z art. 8 ust 3 cytowanej ustawy Skarżąca od stycznia 2007 r. powinna opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i na podstawie przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej za trafną uznał ocenę o świadczeniu przez Skarżącą usług zaliczonych do grupowania 74.6 PKWiU (usługi ochroniarskie). W ocenie organu odwoławczego wystarczające było ustalenie, że Skarżąca osiągnęła z tego tytułu przychody. W rozpatrywanej sprawie potwierdzenie uzyskania przychodów stanowiła wystawiona faktura VAT nr [...]/2007 z dnia [...].2007 r. obejmująca usługi ochroniarskie. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym twierdzenia strony, iż faktura oznaczona numerem [...]/2007 odnosiła się do przychodów roku 2006, bowiem przychód należny powstaje na zasadach ogólnych, czyli w momencie wystawienia, w tym przypadku refaktury, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystawienie faktury jest jednoznaczne z wykonaniem usługi, a więc przychód powstaje w dniu, w którym podatnik wystawił refakturę na kontrahenta, a zatem w niniejszej sprawie w dniu [...] 2007 r. Działanie takie nie może być jednak utożsamiane z osobistym świadczeniem wskazanych usług. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, oceniając, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzył cały zebrany materiał poprzez przeanalizowanie wszystkich dowodów z punktu widzenia ich znaczenia w sprawie oraz ich wiarygodności. Na podstawie tak zgromadzonego materiału ocenił, iż wskazane w zakażonej decyzji okoliczności są udowodnione, zaś ocena zgromadzonego materiału mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Powołanie się przez Skarżącą na prowadzenie dokumentacji przez biuro rachunkowe, działanie strony w dobrej wierze, czy też nieznajomość przepisów prawa podatkowego nie stanowi okoliczności powodującej uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bowiem organy podatkowe zgodnie z art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa działają na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zastrzeżeniach z dnia 31.10.2008 r. do protokołu kontroli Skarżąca przyznała, że firma "D" zatrudniła firmę "C", zapewniając tym samym ochronę swoich rusztowań. Na udokumentowanie ochrony własnego mienia przed kradzieżą i wandalizmem wystawiła fakturę VAT nr [...]/2007 z dnia [...].2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił podglądu Skarżącej, że powołana w zaskarżonej decyzji Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wprowadza unormowania wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego nie można jej unormowań "rozciągać" na przepisy w zakresie podatku dochodowego. Wystawiona przez Skarżącą faktura nr [...]/2007 z dnia [...].2007 r. jest fakturą VAT, a zatem postanowienia art. 28 tej Dyrektywy stanowiące, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przewiduje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Natomiast zaskarżona decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego powołanie w odwołaniu przepisów Kodeksu cywilnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1) zaniechanie zbadania okoliczności zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy, w szczególności dokonanie wykładni treści dokumentu (faktury) stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji w sposób czysto abstrakcyjny, 2) naruszenie przepisów kpa poprzez nie wszczęcie z urzędu stosowanego postępowania wobec rzekomego wykrycia prowadzenia przez skarżącego bez wymaganego zezwolenia działalności koncesjonowanej - usług ochrony mienia, 3) zastosowanie niewłaściwej normy prawnej, 4) powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia NSA nieadekwatnego do okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca stwierdziła w szczególności, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wprowadza unormowania tylko i wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług i nie można jej unormowań rozciągać na przepisy podatku dochodowego, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Art. 28 tej Dyrektywy wskazuje tylko i wyłącznie na obowiązek przeniesienia na ostatecznego nabywcę zobowiązania podatkowego z tytułu usług podwykonawczych. W ocenie Skarżącej organy obu instancji całkowicie błędnie uznały, iż osobiście świadczyła ona usługi nie będące przedmiotem jej działalności gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej była dzierżawa (użyczenie - art. 710 KC) rusztowań oraz usługi montażu i demontażu, co uprawnia podatnika do rozliczenia podatku w formie ryczałtu. Kodeks cywilny nakłada na "biorącego" bezwzględny obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania (eksploatacji) użyczonego przedmiotu - art. 713 KC. Za takowy koszt uznać należy obowiązek zabezpieczenia powierzonego dobra przed kradzieżą, co wynika wprost z dyspozycji art. 714 KC. Stosownie do treści art. 713 KC użyczający uprawniony jest do obciążenia poniesionymi kosztami "biorącego" (najemcę) poprzez wystawienie mu refaktury. Działanie takie nie może być jednak utożsamiane z osobistym świadczeniem wskazanych usług. Zdaniem Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Powołane przez stronę przeciwną orzeczenie NSA jest nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż zdaniem skarżącej, czym innym jest sprzedaż w ramach kompleksowej usługi usług firmy trzeciej, a czym innym jest przeniesienie kosztów poniesionych na zakup usługi nie będącej materialnie związaną z treścią świadczenia wykonywanego na rzecz kupującego. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała się także na treść art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i jednolite orzecznictwo. W jej ocenie przepis ten jest spójny z wykładnią "określenia" refaktura, która została dokonana w uzasadnieniu skargi. Tym samym, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem kosztu świadczenia nabytego w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Dlatego też ocenie skarżącej, organ podatkowy całkowicie błędnie utożsamia prawo refakturowania ponoszonych kosztów z osobistą realizacją świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wywodził, że przypisy Dyrektywy 112 zostały powołane tylko posiłkowo i nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest czy Skarżąca utraciła prawo do opodatkowania w formie zryczałtowanej z dniem wystawienia faktury VAT nr [...]/2007 z dnia [...].2007 r .W sprawie jest przy tym niesporna treść tej faktury jak i fakt jej zaakceptowania i zapłaty przez kontrahenta. Sporny natomiast pozostaje charakter usług, których faktura dotyczy, bowiem w ocenie Skarżącej faktura dotyczy jedynie zwrotu części wydatków poniesionych przez nią w związku w wykonywaniem usługi najmu rusztowań, natomiast w ocenie organu stanowi samodzielny przychód z tytułu świadczenia usług ochrony mienia. Pierwszoplanową dla dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji była kwestia prawidłowości wyłączenia Skarżącej z opodatkowania uzyskiwanych przez nią w 2007 r. przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie jako u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z poz. 19 tego załącznika ustawodawca do usług, których świadczenie pozbawia podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania zaliczył sklasyfikowane pod symbolem 74.6 PKWiU usługi ochroniarskie. Zaistniała między stronami rozbieżność stanowisk dotyczy w istocie tego, czy opisany w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. skutek wyłączenia podatnika z podatku ryczałtowego zachodzi wówczas, gdy podatnik osiąga przychody z tytułu sprzedaży wymienionych usług, czy tylko wówczas, gdy usługi te świadczy (wykonuje) osobiście. Otóż zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przywołany przepis i słusznie przyjęły, że z jego gramatycznego brzmienia nie wynika, jak to podnosi strona skarżąca, by dotyczył on jedynie sytuacji, w której usługa świadczona jest przez podatnika "osobiście" lub "bezpośrednio". Nie można, bowiem zapominać, że podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne. Zakładając więc istnienie warunku osobistego wykonywania usługi przez podatnika, trzeba byłoby konsekwentnie uznać, że jest on spełniony tylko wówczas, gdy podatnik, jako osoba fizyczna wykonuje osobiście, tj. bez pomocy innych osób, składające się na określoną usługę czynności. Dotyczyłoby to wszystkich podmiotów, niezależnie od charakteru łączącego ich z podatnikiem stosunku prawnego, w tym także stosunku pracy. Taki wniosek nie znajduje jednak racjonalnego uzasadnienia. Przepisy u.z.p.d. nie zabraniają podatnikom korzystania z pomocy innych osób lub firm. Korzystanie z pomocy podwykonawców nie zmienia jednak faktu, że to podatnik jest dostarczycielem usługi. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż nie świadczyła ona w istocie usług ochrony mienia a jedynie refakturowała część poniesionych kosztów, do których zwrotu była uprawniona zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego. Wskazać należy dodatkowo, iż Skarżąca – wystawiając sporną fakturę –potwierdziła, że koszty ochrony nie były elementem kalkulacyjnym ceny usługi wynajmu, ale osobną pozycją rozliczaną z inwestorem, świadczącą, iż skarżąca wykonywała te usługi na swój rachunek i w swoim imieniu- co skutkuje także rozkładem ciężaru odpowiedzialności za wykonanie usługi. Wskazać należy, iż podwykonawcy ( firmy ochroniarskiej) nie łączyły z inwestorem żadne umowy i nie następowały między nimi żadne rozliczenia finansowe. Wobec tego uznać należy, że skarżąca oprócz zwykłych usług wynajmu świadczyła tez usługę ochrony mienia, wyłączającą zastosowanie ryczałtowego opodatkowania. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" u.z.p.d. uwzględnia także istotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych), a nie osobiście wykonywane przez osobę fizyczną czynności - art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Może więc zaistnieć sytuacja, w której osoba fizyczna w ogóle nie będzie wykonywać osobiście żadnych czynności, a mimo to uzyskiwane przez nią przychody powinny być ocenianie przez pryzmat warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 8 u.p.z.d. Wszystko to każe Sądowi stwierdzić, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit "e" u.z.p.d. Wyłączenie spod opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego następuje w związku ze świadczeniem usług opisanych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., przez co należy również rozumieć sytuację, w której podatnik świadcząc określoną usługę korzysta z pomocy podwykonawców. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 22 u.z.p.d. W tym przypadku autor skargi w istocie nie wskazał, na czym miałoby to polegać. Za zasadny natomiast należy uznać zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego powołania w decyzji organu I i II instancji przepisów Dyrektywy 112 Rady Europy. Wskazać należy, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wprowadza unormowania wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług i zawartych w niej definicji legalnych nie można rozciągać na inne podatki, nieobjęte systemem podatku od wartości dodanej. Ponadto z wypracowanych zasad stosowania prawa wspólnotowego wynika, że regulacje dyrektyw mają bezpośrednie zastosowanie w prawie krajowym o ile ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji przepisów dyrektyw lub uczynił to wadliwie- takiej zaś tezy organy podatkowe w sprawie nie stawiały. Jednakże w świetle powyższych wywodów, co do charakteru świadczonych usług wskazać należy, także na tle przepisów o podatku zryczałtowanym, stanowisko organów skarbowych jest prawidłowe a błędne przywołanie przepisu Dyrektyw nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku