I SA/Wr 1609/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił K. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] K. B. i A. D., będąc na prawach wspólności łącznej użytkownikami wieczystymi działki nr [...] oraz właścicielami budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych we W. przy ul. [...], sprzedali jako wspólnicy "A" spółki cywilnej w W. M. tę nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" za cenę [...], w tym podatek od towarów i usług [...]. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiła źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym uznano, że przychód uzyskany przez podatnika w kwocie [...] podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. K. B. zwróciła się we wniosku z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w T. Podniosła, że decyzja ta została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej skrót O.p., tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona stronie, a więc obarczona jest wadą (art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) skutkującą jej nieważnością na podstawie przepisu prawa, tj. art. 210 w związku z art. 211 O.p. Nie wystąpiły bowiem zdaniem strony przesłanki do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, ponieważ doręczyciel nie określił na druku potwierdzenia odbioru decyzji przyczyn złożenia pisma w placówce pocztowej oraz okoliczności odmowy jego przyjęcia wraz z datą. W decyzji błędnie też wskazano cenę sprzedaży ustaloną przez strony umowy. Wspólnicy spółki cywilnej "A" traktowali przy tym zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania jako zbycie towaru handlowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 150 O.p. W zebranym bowiem w sprawie materiale dowodowy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji, które świadczy o wypełnieniu wszystkich obowiązków doręczyciela z art. 150 O.p., tj. zawiera informację, gdzie pozostawiono korespondencję oraz adnotację, że korespondencję awizowano w dniach [...] i [...]. Mimo niepodania przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru miejsca pozostawienia awiza, nie może brak takiej informacji skutkować naruszeniem art. 150 § 2 O.p., gdyż przepis ten określa tylko, gdzie doręczający pismo może pozostawić zawiadomienie. Nie zawiera on natomiast wymogu powiadamiania adresata pisma przez doręczyciela o miejscu pozostawienia zawiadomienia (awiza). Decyzję zatem zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. należało uznać za doręczoną w dniu [...] w drodze zastosowanie instytucji fikcji doręczenia. Podkreślono, że za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 7 O.p. uznaje się przepis odrębny, który wprost stanowi o sankcji nieważności decyzji. Sankcji takiej nie przewidują powołane przez stronę art. 210 i 211 O.p. Wskazano, że wątpliwości co do oceny stanu faktycznego w zakresie zaliczenia przychodu ze sprzedaży do określonego źródła przychodu nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nieprawidłowo wskazał kwotę przychodu ze sprzedaży – [...] w tym VAT – [...] to wysokość samego podatku została określona od prawidłowej kwoty przychodu, tj. od kwoty [...] w tym przypadającej na podatnika kwoty [...]. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie nakłada na doręczyciela obowiązku powiadomienia adresata pisma o pozostawieniu zawiadomienia z precyzyjnym wskazaniem miejsca jego pozostawienia. Strona zarzuciła też naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie oraz uchybienie art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowe we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że art. 150 § 2 O.p. określa jednoznacznie, gdzie doręczający ma umieścić zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, natomiast obowiązujące przepisy nie przewidują żadnej formy powiadomienia adresata o miejscu pozostawienia awiza. Fakt, że doręczający na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie podkreślił, gdzie pozostawił awizo nie świadczy, jak twierdzi podatnik, że awizo w ogóle nie zostało przez doręczającego pozostawione w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p.. Ponadto w całym dotychczasowym postępowaniu strona nigdy nie twierdziła, że nie otrzymała stosownego awiza, zarzucając jedynie nieprawidłowe wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru kierowanego do nadawcy pisma, a nie adresata. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że doręczyciel zaznaczył na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie, iż awizował przesyłkę w dniu [...] oraz w dniu [...] zatem należy uznać, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. doręczona została w dniu [...]. Podatnik nie złożył od powyższej decyzji odwołania, stała się ona zatem ostateczna z dniem [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Natomiast w sytuacji założenia, że decyzja nie została doręczona, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji należałoby uznać za przedwczesny, bowiem nie można stwierdzić nieważności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja została wydana prawidłowo pod względem proceduralnym, zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza podstawę prawną oraz wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ I instancji ustosunkował się konkretnie do wszelkich kwestii spornej i do wszystkich zarzutów strony. Fakt natomiast, że wskazywane przez stronę dowody i okoliczności zostały ocenione przez organy podatkowe odmiennie od oczekiwań strony, nie świadczy o naruszeniu art. 187 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. K. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 150 § 2 O.p poprzez błędną wykładnię i uznanie, że norma ta ten nie obliguje doręczyciela do powiadomienia adresata pisma o pozostawieniu zawiadomienia z precyzyjnym wskazaniem miejsca jego pozostawienia. Strona zarzuciła również naruszenie art. 247 § 2 O.p poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, kiedy brak skutecznego doręczenia przez awizo uzasadnia stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości nie został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma, co skutkuje niedoręczeniem decyzji i nie powoduje "wejścia" tej decyzji do obrotu prawnego i w efekcie decyzja nie może powodować jakichkolwiek skutków prawnych. W ocenie strony naruszono także art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p poprzez nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego, a zwłaszcza brak analizy korespondencji wraz z kopertami i awizami z dnia [...] i [...]. Zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji nie zostało w ogóle wypełnione przez pracownika poczty, doręczającego korespondencję. Skoro na przesyłce, jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru brak było informacji o sposobie zawiadomienia adresata o przesyłce, tym samym w ocenie strony skarżącej organ podatkowy z naruszeniem dyspozycji art. 150 § 2 O.p ustalił termin doręczenia decyzji adresatowi. Jeżeli nie wiadomo, jak działał doręczający, doręczenia nie można uznać za dokonane, a zatem zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ II instancji wadliwie ocenił dokumenty w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru, które wbrew stwierdzeniom organu podatkowego wskazują jednoznacznie, że doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego w T. było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji powinien wskazać, biorąc pod uwagę zarzuty strony, z jakich powodów uważa, że w sprawie nie wystąpiła kwalifikowana wada decyzji. W decyzji poprzestano na przytoczeniu jedynie uwag i poglądów, co do istoty postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wyjaśnieniu sposobu rozmienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", praktycznie bez odniesienia się do konkretnych zarzutów stawianych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w T. strona unikała odbioru kierowanej do niej korespondencji. Podkreślono, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wymeldował się z dotychczasowego stałego miejsca pobytu, a o zmianie miejsca zamieszkania nie poinformował Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" upsa, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Analiza rozpatrywanej sprawy pozwala na uznanie, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchybiają przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu zasadza się na odmiennej ocenie przez strony stanu faktycznego w świetle podstaw prawnych do uznania doręczenia decyzji za skuteczne przez zastosowanie fikcji doręczenia. Strona wiosła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, przede wszystkim wskazując, że decyzja ta nie została stronie skutecznie doręczona. Organ podatkowy stanął zaś na stanowisku, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. została doręczona stronie prawidłowo w trybie art. 150 O.p i nie stwierdził występowania przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wydając decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Art. 247 § 1 O.p wymienia taksatywnie przyczyny, z powodu których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Z jego treści wynika niewątpliwie, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być jedynie decyzja ostateczna, a więc taka, od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Oczywiście ostateczną może być tylko decyzja skutecznie doręczona stronie w jednym z trybów przewidzianych w O.p. zgodnie z art. 212 O.p organ związany jest decyzją od chwili doręczenia. Decyzja niedoręczona zaś nie nakłada obowiązków na stronę, nie posiada też przymiotu ostateczności. Decyzja niedoręczona zatem nie może być wykonywana przez organ, a stronie służą wówczas środki obrony przed jej wykonaniem przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym. Wypływa stąd jasny wniosek, że skoro stwierdzenie nieważności odnosi się tylko do decyzji ostatecznych, to naruszenie przepisów dotyczących doręczania nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że decyzja nie ma waloru ostateczności, nie jest możliwe zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie natomiast do art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powyższy przepis pozwalana przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczania stanowi odstępstwo od zasady właściwego doręczania korespondencji i przesłanki jego zastosowania winny być jako wyjątek interpretowane ściśle. Skuteczne doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p obwarowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy budzi uzasadnione wątpliwości, czy obowiązek pozostawienia zawiadomienia adresata w miejscach do tego przewidzianych o przechowywaniu korespondencji w Urzędzie Pocztowym w W. M. został spełniony. Dla uznania, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nieodzowne było wykazanie przez organ podatkowy, że Urząd Pocztowy w W. M. zawiadomił stronę w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Skoro z adnotacji dokonanych przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji nie wynika jakakolwiek informacja o sposobie zawiadomienia skarżącego, że adresowana do niego przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej (nie została wypełniona rubryka o umieszczeniu zawiadomienia w przewidzianym do tego miejscu), to fakt ten powoduje uzasadnione wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Takich zastrzeżeń nie usuwa też adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru i kopercie o dwukrotnym awizowaniu pisma. W oparciu o nie można stwierdzić bowiem, czy zawiadomienie (awizo) zostało pozostawione w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 O.p i czy adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. Powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. Złożenie w tej sytuacji przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. wywołało konieczność stwierdzenia przez organ podatkowy faktu zachowania warunków określonej w art. 150 O.p procedury doręczenia. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, czy istotnie zawiadomienie o przechowywaniu pisma w Urzędzie Pocztowym w W. M. zostało pozostawione przez doręczyciela w miejscu wskazanym w tym przepisie, co powoduje naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nałożonego na organy podatkowe w art. 122 O.p. Warunkowało to wszakże ocenę, czy instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej mogła znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zajęte przez Sąd stanowisko potwierdza sama strona przeciwna w uzasadnieniu przedstawionego do akt postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stwierdzającego nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w związku z brakiem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji fikcji doręczenia. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa należało orzec jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie [...], opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]ł.