I SA/Wr 1611/09

Dnia 15 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w W.) z dnia [...].07.2009 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].12.2008 r. (nr [...]) określającą W. Z. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wskazaną wyżej decyzję organ pierwszej instancji podjął po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzją z dnia [...].04.2008 r.) jego poprzedniego rozstrzygnięcia z dnia [...].11.2007 r., określającego odsetki od zaliczek w kwocie sumarycznej [...] zł. Załatwiając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że W. Z. w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A , w ramach której handlował paliwami oraz świadczył usługi mechaniki pojazdowej, a w ten sposób uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Rozliczeń podatkowych dokonywał na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za rok 2002 podatnik wykazał z działalności gospodarczej przychód - [...] zł i koszty jego uzyskania - [...] zł (dochód [...] zł). Z ustalonych okoliczności wynikało, że wynikające z księgi oraz zeznania podatkowego dane odnośnie przychodów i kosztów nie były rzetelne, albowiem w przedmiotowym okresie rozliczeniowym W. Z. uzyskał przychód [...] zł, natomiast koszty przychodu wyniosły [...] zł. W zakresie przychodu różnica względem kwoty zeznanej wynikała z niezaewidencjonowania całości obrotu ze sprzedaży paliw oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a także zawyżenia przychodu ze sprzedaży opon. Gdy chodzi o sprzedaż paliwa, to zaniżenie przychodu stwierdzono w przypadku benzyny bezołowiowej 95, oleju opałowego oraz benzyny bezołowiowej 98. Za podstawę określenia przychodu ze sprzedaży wskazanych rodzajów paliwa organ podatkowy przyjął dane ilościowe wynikające z remanentu początkowego oraz udokumentowanych zakupów wymienionych paliw oraz skorygował je o wartość ubytków powstałych podczas przewozu paliw, przy przyjęciu paliw do magazynu, przy magazynowaniu paliw oraz przy ich wydawaniu – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25.03.2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). Organ nie uwzględnił takich ubytków w rozliczeniu oleju opałowego, gdyż podatnik – w przeciwieństwie do pozostałych paliw – nie wskazał, że ubytki tego rodzaju miały miejsce. Ustalając wielkość przychodów organ uwzględnił również okoliczność, że podatnik nie przedstawił dziennych paragonów fiskalnych za okres od dnia 7.06.2002 r. do dnia 21.06.2002 r., które – według jego oświadczenia – zaginęły podczas remontu budynku. W związku z tym przyjęto, że we wskazanym okresie W. Z. sprzedał na podstawie paragonów takie ilości paliwa jak w analogicznym okresie miesiąca następnego (lipca 2002 r., na podstawie paragonów). W rozliczeniu nie uwzględniono faktur zakupu paliwa, wystawionych przez M. P. (firma B), gdyż jak wynikało ze skazującego (M. P.) wyroku karnego – nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa (wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 13.02.2004 r., sygn. akt II K/[...]/04). Brak faktycznej sprzedaży potwierdziła także sama M. P. Z uwzględnieniem powyższych okoliczności ustalono, że w księdze podatkowej zaewidencjonowano sprzedaż benzyny bezołowiowej 95 w ilości o [...] litrów mniejszej niż zakupiono, oleju opałowego w ilości o [...] litrów mniejszej niż zakupiono, a benzyny bezołowiowej 98 w ilości o [...] litra mniejszej niż zakupiono. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono przy zastosowaniu do tych wielkości średniorocznej jednostkowej ceny netto danego rodzaju paliwa, ustalonej na podstawie faktur VAT zawierających najniższą cenę w poszczególnych miesiącach, to jest w przypadku benzyny bezołowiowej – [...]zł/l., oleju opałowego – [...]zł/l. oraz benzyny bezołowiowej – [...]zł/l. Przychód ze sprzedaży pozostałych paliw, to jest oleju napędowego oraz benzyny uniwersalnej 95 przyjęto w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym przypadku uznano, że pomimo ustalenia, iż udokumentowany zakup tych paliw w połączeniu ze stanem posiadania zapasów dawał ilość mniejszą niż ilość sprzedana przez podatnika, to ze względu na to, że W. Z. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków ani nie złożył wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie, nie było podstaw do szacowania kosztów z tytułu nabycia paliwa. Poza tym, zgodnie z zapisami księgi przyjęto przychód z tytułu usług mechaniki pojazdowej. W odniesieniu do pozostałych przychodów stwierdzono, że W. Z. nie zaewidencjonował oraz nie ujął w rozliczeniu podatkowym przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, w postaci usług rachunkowych, które na jego rzecz świadczyła A. N. bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. Przychód z tego tytułu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy dochodowej, w związku z jej art. 11 ust. 2 pkt 4 ustalono na podstawie średniej ceny tego rodzaju usług stosownej w miejscowości N., to jest za okres prowadzenia rachunkowości w wysokości [...] zł. Ustalono również, że W. Z. zawyżył o [...] zł przychód ze sprzedaży opon, na skutek stosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, a mianowicie 7%, w miejsce stawki prawidłowej 22%. Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów, to organ podatkowy zweryfikował ogólną wartość remanentów na początek i koniec roku podatkowego, albowiem w podsumowaniu zawierały jedynie wycenę towarów według cen sprzedaży, to jest niezgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Dokonując wyceny remanentów według cen zakupu organ kierował się jednostkowymi cenami zakupu ujawnionymi w spisach ustalając ostatecznie wartość towarów (innych niż wartości dewizowe) na początek roku – [...] zł oraz na koniec okresu – [...] zł (z uwzględnieniem wartości dewizowych – odpowiednio – [...] zł oraz [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził dalej, że podatnik zawyżył (sumarycznie) koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł. W tym zakresie ustalono, że W. Z. nie ujął w ewidencji faktur VAT wystawionych przez C spółkę z o.o. na sprzedaż oleju opałowego (na kwotę [...] zł) oraz pochodzących od D sp. z o.o. na sprzedaż opon (na kwotę [...] zł). Z kolei zawyżenie zakupu towarów polegało na wpisaniu do ewidencji faktury VAT nr [...] z dnia 14.11.2001 r. na zakup opon zimowych ([...] zł) – rozliczonej w roku poprzednim, dwukrotnym zaewidencjonowaniu faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2002 r. ([...] zł), rozliczeniu w tym zakresie nabycia łańcuchów śniegowych wykorzystywanych przy eksploatacji środka trwałego ([...] zł – uwzględnionej przez organ w ramach tzw. "wydatków-kosztów pozostałych") oraz zaksięgowaniu faktur wystawionych przez M. P. (B), które nie dokumentowały nabycia paliw ([...]zł). Pośród pozostałych wydatków za koszt przychodu nie uznano łącznie kwoty [...] zł, na którą składały się: wydatek [...] zł na nabycie usługi noclegowej w hotelu, [...]zł na zakup karty zniżkowej do hoteli E, [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości, to jest w części odpowiadającej powierzchni [...]m2 hali warsztatowej – nie będącej przedmiotem umowy dzierżawy, [...] zł na zakup materiałów budowlanych, to jest w części związanej z remontem pomieszczeń mieszkalnych oraz [...]zł z tytułu wydatków, których faktycznego poniesienia podatnik nie wykazał. Po uwzględnieniu, wskazanego wcześniej wydatku na zakup łańcuchów śniegowych ([...] zł), kwota o którą pomniejszył organ dane z księgi dotyczące "kosztów pozostałych" wyniosła [...]zł. Powyższe ustalenia pokazały też, że kwota niewpisanego przychodu w stosunku do przychodu wpisanego stanowi 20,09%, zaś różnica pomiędzy kosztami ustalonymi przez organ oraz kosztami zaewidencjonowanymi w księdze wyniosła 9,16%, co w świetle przepisów § 11 ust.1-5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzasadniało stwierdzenie, że księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie, co z kolei w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzasadniało oszacowanie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji nie nadawała się do zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei metoda przy pomocy której organ wyszacował przychód ze sprzedaży oleju opałowego oraz benzyn bezołowiowych 95 i 98, była właściwa i bazowała na danych wynikających ze zgromadzonych dowodów. Wskazując na powyższe organ przytoczył przepis art. 23a Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że wobec tego iż podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania, to należało określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ odrębną decyzją określono zobowiązanie w kwocie [...]zł, należna zaliczka (każda) wynosiła [...]zł. Wielkość ta odpowiadała poszczególnym nie wpłaconym zaliczkom, za wyjątkiem zaliczki za czerwiec 2002 r., którą zapłacono w wysokości [...]zł, tak że część niezapłacona za ten okres wynosi [...]zł. Na tej podstawie uwzględniając terminy płatności zaliczek na podatek, o których mowa w art. 44 ust. 6 ustawy dochodem, odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące (na dzień złożenia zeznania podatkowego) wyniosły: za styczeń 2002 r. – [...]zł, za luty 2002 r. – [...]zł, za marzec 2002 r. – [...]zł, za kwiecień 2002 r. – [...] zł, za maj 2002 r. – [...]zł, za czerwiec 2002 r. – [...] zł, za lipiec 2002 r. – [...] zł, za sierpień 2002 r. – [...] zł, za wrzesień 2002 r. – [...] zł, za październik 2002 r., [...] zł, za listopad i za grudzień 2002 r. po [...] zł. W złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu W. Z. zarzucił, że ustalenia dotyczące zaniżenia sprzedaży benzyn oraz oleju opałowego, jak również korekt w zakresie kosztów i przychodów, nie zostały poprzedzone należytym wyjaśnieniem sprawy. Podniosła strona, że pomimo przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. określającej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, nie zmieniono ustaleń w zakresie wielkości zakupów i sprzedaży oleju, lecz tylko powiększono obrót o akcyzę. Błędnie przyjęto, że istnieją podstawy do zastosowania szacunku, albowiem – wbrew stanowisku organu – prowadzone przez podatnika ewidencje były rzetelne. Niezależnie od tego strona stwierdziła, że zastosowana przez organ metoda szacunku nie była uzasadniona, gdyż należało ewentualnie skorzystać z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza porównawczej zewnętrznej. Organ powinien poczynić odpowiednie ustalenia u przedsiębiorców prowadzących działalność w podobnych warunkach. W. Z. stwierdził dalej, że nieprawidłowe jest stanowisko pozbawiające stronę możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku, kwot wynikających z faktur M. P. (firma B). Między stronami doszło do zawarcia umowy, którą wykonano, a zatem zasadne było rozliczenie kosztów przychodu z tytułu nabycia paliwa. Firma B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w postępowaniu podatkowym nie wykazano, ażeby organy podatkowe odstąpiły od pobrania podatku od wystawcy faktur. Z orzeczenia sądu karnego wynika tylko, że nie ustalono źródeł pochodzenia paliwa, co nie determinuje oceny umowy z M. P. jako wadliwej. Nieuzasadnione były również ustalenia dotyczące nie uznania za koszt przychodu niektórych wydatków, a zwłaszcza na remont nieruchomości. Podatnik przedstawił czego dotyczyły przedmiotowe wydatki i wykazał ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].07.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego liczne rozbieżności w zakresie zaewidencjonowanych danych dotyczących stanu posiadania i sprzedaży paliw uzasadniały uznanie księgi za nierzetelną, natomiast przyjęta metoda szacowania przychodu zmierzała do odtworzenia wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe z uwagi na brak danych porównawczych. Stanowisko, że transakcje z M. P. były rzeczywiste, nie ma żadnego oparcia w dowodach, a w tym w skazującym wyroku karnym. Podział wydatków remontowych na związane z działalnością gospodarczą (zaliczone do kosztów przychodu) oraz wydatki nie związane z taką działalnością (wyłączone z kosztów) dokonany został stosownie do zestawienia podatnika przedłożonego w postępowaniu podatkowym. Stwierdzone w toku załatwienia sprawy nieprawidłowości skutkowały korektą dochodu podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., a w konsekwencji ustaleniem zakresu obowiązku w zaliczkach na podatek, stosownie do czego określić należało przypadające od nich (zaliczek) odsetki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. Z. zarzucił naruszenie: (I) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek błędnego przyjęcia, że podatnik nie poniósł kosztów związanych z nabyciem paliwa od firmy B – M. P., (II) art. 193 § 6 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę, że księgi prowadzone były nierzetelnie, a także (III) art. 23 § 3 Ordynacji z powodu jego niezastosowania i oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o niewiarygodną metodę. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko takie, jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że nie były uzasadnione zarzuty skargi, kwestionujące ocenę organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Według art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również jako "op", księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Z kolei na podstawie § 2 art. 193, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z przytoczonych przepisów wynika, że prowadzenie księgi w sposób zapewniający zgodność jej zapisów z rzeczywistością, jest zasadniczym warunkiem uznania jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odwrotnie rzecz ujmując, waloru szczególnego środka dowodowego (zasadniczo zrównanego z dokumentem publicznym – por. wyrok NSA z dnia 21.03.2000 r., sygn. akt III S.A. 1627/99, nie publ.), pozbawione są księgi, które prowadzone są w sposób nieodpowiadający rzeczywistości. Dodać jeszcze trzeba, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg otwiera drogę do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 op). Oceniając, czy w sprawie faktycznie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że W. Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie prowadził w zgodzie z rzeczywistością, wziąć trzeba było pod uwagę również unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), a mianowicie przepisy § 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z ust. 1, które określają odstępstwa od wymogu bezwzględnej zgodności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze stanem rzeczywistym. Chodzi tu w szczególności o przypadki niewielkich (nie większych niż 0,5%) niezgodności po stronie przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ujawniona w toku kontroli podatkowej oraz potwierdzona wynikami postępowania podatkowego skala nieprawidłowości, sprowadzających się do niezgodności odpowiednich zapisów księgi podatkowej ze stanem rzeczywistym, nie pozwalała na uznanie, że rozbieżności te mieściły się w dopuszczonym przez przepisy wykonawcze marginesie. Należy przypomnieć, że W. Z. nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży [...] litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 (kwota niezaewidencjonowanego przychodu – [...]zł), przychodu ze sprzedaży [...]litrów oleju opałowego (kwota niewpisanego przychodu – [...]zł) przychodu ze sprzedaży [...]litrów benzyny bezołowiowej 98 (kwota niewpisanego przychodu – [...]zł), a także przychodu z nieodpłatnych świadczeń (kwoty [...]zł). Podatnik ujął po stronie zakupów towarów handlowych fikcyjne faktury wystawione przez M. P. na kwotę (netto) [...]zł, a także nie wpisał do księgi faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki C na kwotę [...] zł. Obok tego podatnik zawyżył tzw. pozostałe koszty przychodu (o [...]zł). Biorąc pod uwagę, że ustalona w zaskarżonej decyzji kwota przychodów wyniosła [...] zł, zaś kwota kosztów uzyskania przychodu – [...]zł, to stanowisko odnośnie nierzetelności księgi oraz znacznego (ponad dopuszczalny poziom) zakresu odbiegania od rzeczywistości było ze wszech miar uzasadnione. Nie były uzasadnione argumenty skargi, kwestionujące ustalenia organów podatkowych odnośnie faktur wystawionych przez M. P. (B). Skarżący utrzymuje, że wbrew ocenie organów, transakcje te miały rzeczywisty charakter, a W. Z. nie uczestniczył w sprawie karnej. Jednakże ta ostatnia kwestia niczego nie przesądza, a już na pewno nie wynika z tego wniosek, że faktury były rzetelne. Należy wskazać, że fikcyjność przedmiotowych faktur wynikała zarówno z sentencji prawomocnego wyroku karnego (wydanego przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 13.02.2004 r., sygn. II K/[...]/04), skazującego M. P., jak i ze zeznań tej osoby (przesłuchanej w charakterze strony we właściwym postępowaniu podatkowym). Stwierdziła tam, że w zamian za korzyści majątkowe wystawiała i wprowadzała do obiegu fikcyjne faktury na zakup i sprzedaż paliw a paliwa jako towaru nie kupowała i nie sprzedawała. Wprost zatem z tego wynika, że nie doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy firmą B, wystawcą faktur, a W. Z. Skarżący twierdząc odmiennie nie przedstawił dowodów potwierdzających jego wersję (że umowy z M. P. zostały wykonane), nie wnioskował również o uzupełnienie postępowania w tym zakresie. Dlatego nie można było zasadnie stwierdzić, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe wyciągnęły z tego materiału nieprawidłowe (dowolne) wnioski, to jest z naruszeniem art. 191 op, stosownie do którego, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynymi dowodami jakie W. Z. wskazał i przedstawił organom podatkowym na okoliczność poniesienia wydatków (na zakup paliwa - w omawianym zakresie) były fikcyjne faktury, które z tego powodu dowodu poniesienia kosztu nie mogły stanowić. Podatnik nie przedstawił dowodów płatności ani innych, które wskazywałyby na poniesienie wydatku. Stwierdzenie, że pieniądze pobierał (nikomu nieznany - przypis) pan M. nie mogło uchodzić za wystarczające, gdyż nie dawało możliwości weryfikacji wyjaśnień. Skarżący nie znał ani nazwiska tej osoby, ani innych danych umożliwiających identyfikację, jak np. numeru rejestracyjnego samochodu. Inną pozycją zaliczoną przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a wyłączoną przez organy podatkowe, były wydatki na remont mieszkania w wysokości [...]zł. Kwota wydatków remontowych (budowlanych) zaliczona przez W. Z. do kosztów była większa ([...]zł) aniżeli to obok wskazano. Jednakże organy wyłączyły jedynie te wydatki ([...]zł), które przyporządkowane zostały przez podatnika, a i ocenione tak przez organy, jako poniesione na remont części mieszkalnej (w przeciwieństwie do ponoszonych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej). Zestawienie tych faktur organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 26 swojej decyzji. Skoro zatem organy podatkowe bazowały na dowodach poniesienia wydatków remontowych oraz wyjaśnieniach podatnika złożonych w dniu 31.08.2007 r., to i w tym przypadku nie można było stwierdzić, ażeby przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., skarżący jedynie ogólnikowo przedstawił, że ustalenia organów w tej kwestii nie były prawidłowe, ale nie wskazał jakichkolwiek konkretów na poparcie swojego stanowiska. Nie można się było dopatrzyć naruszenia prawa w zakresie w jakim wyłączono z kosztów przychodu dalsze kwoty (część podatku od nieruchomości, koszty faktycznie nie poniesione, z tytułu usługi noclegowej w hotelu oraz na nabycie karty zniżkowej E"). Warunkiem uwzględnienia wydatków w rozliczeniu podatkowym jest przede wszystkim jego poniesienie oraz związek z uzyskaniem przychodu. Według art. 22 ust. 1 wymienionej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej także "pdof", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gdy chodzi o związek wydatku z przychodem, to jego istnienie (związku) winien wykazać podatnik. W toku postępowania podatkowego W. Z. nie przedstawił konkretów, które mogłaby spowodować uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Gdy idzie o problematykę rozliczenia paliwa, to obok wskazanych powyżej rozbieżności w ewidencjonowaniu benzyn bezołowiowych Pb 95 i Pb 98 oraz oleju opałowego, organy podatkowe stwierdziły, że W. Z. sprzedał większą ilość oleju napędowego (o [...]l.) oraz benzyny uniwersalnej U95 (o [...]l.), niż ich stan wynikający z udokumentowanych zakupów (faktur oraz remanentów). Skarżący wyjaśniał przed organami podatkowymi, że stan rozbieżności wynikał z ubytków wynikających z nieszczelności zbiorników oraz z podwójnego ewidencjonowania przychodu, to jest na podstawie paragonów oraz wystawianych następnie faktur. Organy podatkowe wyjaśnień tych nie uznały za wiarygodne, a w ocenie Sądu ich stanowisko miało oparcie w zgromadzonych dowodach. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na argumentację decyzji, że pośród dokumentów źródłowych znajdowały się kopie faktur VAT wraz z dołączonymi do nich oryginałami paragonów fiskalnych, co nie przemawia za tezą, że zasady wystawiania faktur i paragonów były pracownikom znane. Przekonujące jest wytłumaczenie, że przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawia również to, iż sprzedaż oleju napędowego zarejestrowana za pomocą kasy fiskalnej dotyczyła [...] litrów i nawet gdyby w całości sprzedaż tej ilości zdublować w ramach wystawionych faktur, to nie wyniknie z tego (ustalona w sprawie podatkowej) nadwyżka [...] litrów oleju sprzedanego ponad udokumentowane zakupy. I wreszcie wersji W. Z. nie potwierdził przesłuchany świadek R. M., który zeznał, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą faktura była wystawiana od razu i sprzedaż taka nie była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, jak również nie pamiętał przypadków wystawiania faktur na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów bądź notatek. Podobnie w zgodzie z dowodami, a przy tym krytycznie, oceniły organy wyjaśnienia podatnika odnośnie nieszczelności zbiorników. Po pierwsze świadek K. zeznał, że nie pamięta, aby w 2002 roku dokonywał jakichkolwiek napraw zbiorników na stacji pana Z. i nie było mu wiadome, czy w ogóle były dokonywane naprawy zbiorników na paliwo. Sam przeprowadzał wyłącznie drobne naprawy dystrybutorów, związane z wymianą przewodów gumowych na odcinku od przepływomierza paliwa do pistoletu, uszczelek łączących przewód z pistoletem oraz wymianą samego pistoletu. Jak podał świadek, uszkodzenia tych części były naprawiane natychmiast, a przez to wycieki tym spowodowane były niewielkie ("śladowe"). Poza tym, nieszczelności zbiorników nie potwierdziły ustalenia organów przeprowadzone z Udziałem Urzędu Dozoru Technicznego – Oddział w W. oraz F sp. z o.o. w J. W przypadku wskazanego Urzędu, ponieważ skarżący nie podjął wymaganych czynności, jego zgłoszenie z grudnia 2002 wraz z przedstawioną wówczas dokumentacją zostało (po dwóch latach) zwrócone, natomiast spółka F w roku 2002 nie wykonywała żadnych usług dla W. Z., natomiast w roku następnym (2003) dokonała przygotowania do legalizacji oraz legalizacji odmierzaczy paliw ciekłych na stacji A we W. W świetle przeprowadzonych dowodów, które nie potwierdziły twierdzeń W. Z., nieuwzględnienie jego wyjaśnień przy rozliczeniu paliwa nie miało cech dowolności. Należy zaznaczyć, że w omówionym obok zakresie skarżący wskazywał na zdarzenia i okoliczności nietypowe (nadzwyczajne), jak znaczne nieszczelności zbiorników, czy podwójne ewidencjonowanie mające swe źródło w nieprawidłowym wystawianiu faktur, stąd uzasadnione było skontrolowanie tych twierdzeń w drodze przeprowadzenia dowodów, które – jak obok zaznaczono – nie potwierdziły wytłumaczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi, skierowanych przeciwko przyjętej metodzie szacowania, to przede wszystkim trzeba stwierdzić, że skatalogowane w Ordynacji podatkowej metody, to jest wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 – 6, nie maja charakteru wyczerpującego. Wynika to z § 4 art. 23, stwierdzającego, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wynika z tego, że warunkiem zastosowanie innej metody oszacowania jest niemożność skorzystania z metod wyliczonych (nazwanych w ustawie). Przy tym, na podstawie § 5 art. 23 organ podatkowy zobowiązany jest uzasadnić wybór metody oszacowania, co rozciąga się także na wyjaśnienie powodów, dla których nie skorzystano z metod wymienionych w pkt 1-6 § 3 art. 23. Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., którego stanowisko podzielił organ odwoławczy, w sposób przekonujący uzasadnił (str. 29-30 decyzji), dlaczego żadna z wprost wymienionych w Ordynacji podatkowej metod (art. 23 § 3 op), nie mogła być zastosowana w sprawie. W. Z. zarzuca, że bezpodstawnie odstąpiono od metody porównawczej zewnętrznej. Jednakże wobec stanowiska organu że nie dysponował odpowiednimi danymi porównawczymi, należało oczekiwać, ażeby wskazany zarzut podparty został odpowiednią argumentacją, podważającą stanowisko organu w tym zakresie. Gołosłowne twierdzenie skargi, że organy powinny zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, odniesiony być przeto może jedynie do regulacji prawnej, a nie stanu faktycznego. W świetle zaś przytoczonych powyżej przepisów, organ ma możliwość zastosowania innej metody niż porównawcza zewnętrzna. Gdy chodzi o przyjętą w sprawie metodę szacunkową, to nie sposób podważyć przekonania organów, że bazowała na dowodach źródłowych. Oszacowania przychodu ze sprzedaży benzyn bezołowiowych oraz oleju opałowego uwzględniało dane dotyczące stanu remanentów oraz udokumentowanych zakupów dokonanych w roku podatkowym. Należy podkreślić, że W. Z. nie przedstawił argumentacji, która uzasadniałaby podważenie przyjętej metody szacunku, gdyż – jak utrzymywał – nadwyżka sprzedanego paliwa miała być wynikiem podwójnego ewidencjonowania faktur i paragonów, zaś nadwyżka zakupu paliwa nad ilością sprzedaną – nieszczelnością zbiorników, czego postępowanie podatkowe nie potwierdziło. W każdym razie z twierdzeń skarżącego nie wynikały żadne inne okoliczności, które mogły być uwzględnione przy oszacowaniu, a zwłaszcza związane z ponoszeniem wydatków. Analiza treści zaskarżonych decyzji oraz akt sporawy podatkowej nie potwierdza też zarzutu skargi, że organy podatkowe powiększyły przychód ze sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy, albowiem niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży oleju opałowego ([...]l.) ustalono z uwzględnieniem średniej ceny sprzedaży, stosowanej przez podatnika. Powyższa ocena potwierdzająca prawidłowość działania organów przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. determinowała również ocenę odnośnie zasadności określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Z przepisu art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 53a Ordynacji wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W świetle powyższych przepisów, wobec zasadności oceny wymiaru zobowiązania podatkowego, usprawiedliwione było również określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy według mechanizmu proporcji, o którym mowa w art. 23a Ordynacji i na dzień złożenia zeznania podatkowego, o czym z kolei stanowi art. 53a tej ustawy. Dodatkowo trzeba zauważyć, że jak wynika z pkt XIV. arkusza odwoławczego (akta organu odwoławczego – k.3), a także informacji Działu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego N. z dnia 5.09.2008 r. (akta administracyjne, t. IV, k. 332-333), bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga W. Z. była nieuzasadniona, co powodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.