I SA/Wr 1612/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za okres: od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007r., styczeń, luty, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń i luty 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 13.761 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 maja 2009r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 752.351,10 zł za poszczególne miesiące 2006 i 2007r. oraz za styczeń-marzec i listopad – grudzień 2008r. oraz za styczeń – luty 2009r. Do złożonego wniosku podatnik załączył korekty deklaracji, wykazując kwotę podatku akcyzowego w wys. 0 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przetwarzania odpadów zwierzęcych. W wyniku ich utylizacji powstaje tłuszcz, który Spółka wykorzystuje do celów opałowych lub dokonuje jego sprzedaży innym podmiotom do celów opałowych. Wnioskowana kwota zwrotu obejmuje podatek naliczony z tytułu zużycia przez Spółkę tłuszczu do celów opałowych oraz odsetki od zaległości podatkowych. Spółka wskazuje, że wyliczona kwota zwrotu jest nienależną i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Jako uzasadnienie zwrotu podatku strona podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, iż tłuszcz utylizacyjny, będący przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. zwana dalej "u.p.a."), obowiązującej do dnia 28 lutego 2009r. W ocenie Spółki takimi wyrobami są wyłącznie wyroby wprost wskazane w załączniku Nr 1 do ustawy. We wniosku strona skarżąca powołała się na postępowania podatkowe toczące się w jej sprawach przed NSA za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2004r. oraz od stycznia do grudnia 2005r. , jak też powołała się na korzystne wyroki sądów administracyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 752.351,10 zł za poszczególne miesiące 2006 i 2007r. oraz za styczeń-marzec i listopad – grudzień 2008r. oraz za styczeń – luty 2009r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z uzyskaną przez wnioskodawcę interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego od tej części tłuszczu zwierzęcego, która została zużyta przez Spółkę zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 2 pkt 2 u.p.a. oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. , jak też wskazał na treść art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 s. 51 ze zm. zwana dalej "dyrektywą energetyczną"). Stwierdzono, że produkt będący przedmiotem wniosku wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania mieści się w definicji olejów opałowych w rozumieniu art. 62 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy energetycznej. W związku z tym przedmiotowy wyrób w postaci tłuszczu zwierzęcego jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie rozszerza katalog olejów opałowych do każdego towaru służącego do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do wyrobów wymienionych w załączniku Nr 1 i załączniku Nr 2 do ww. ustawy. Podkreślono, że definicje zawarte w art. 2 i 62 u.p.a. nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się nie wykluczają. Nie zgodzono się zatem, ze brak ujęcia w załączniku przedmiotowego wyrobu stanowi o jego wykluczeniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zaprzecza temu art. 62 ust. 2 u.p.a. Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...]utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszego instancji. W uzasadnieniu wskazał – powołując się na przepisy preambuły, jak też art. 30 i art. 2 dyrektywy energetycznej – że tłuszcz utylizacyjny o kodzie CN 1518, jeśli spełnia warunek zastosowania go do celów opałowych lub jako paliwo silnikowe jest objęty harmonizacją w zakresie podatku akcyzowego i podlega podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Podniesiono, że parametry energetyczne tłuszczów utylizacyjnych zbliżone są do oleju opałowego produkowanego na bazie ropy naftowej i powszechne jest zastosowanie owych tłuszczów do spalania w kotłach grzewczych jako paliwo alternatywne. Zdaniem organu odwoławczego wykorzystanie i/lub sprzedaż innym podmiotom do celów opałowych produktów przetwarzania odpadów zwierzęcych, tj. tłuszczu zwierzęcego – nie mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Celem dyrektywy energetycznej – zgodnie z akapitem 22 preambuły – jest objęcie wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowym uregulowań ramowych, a tylko ich sposób wykorzystywania nie na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań. Ponadto organ odwoławczy powołał się na treść art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3; art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a., jak też znaczenie słowa "porównywalny" według Słownika Języka Polskiego "dający się porównywać, porównywalne warunki, osiągnięcia" i wywiódł, ze tłuszcz zwierzęcy należy traktować jako wyrób przeznaczony do użycia jako paliwo do ogrzewania dopiero na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do celów grzewczych lub gdy jest on sprzedawany podmiotowi wykorzystującemu go jako paliwo do celów grzewczych. Jednocześnie podniesiono, że katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 i art. 62 ust. 2 u.p.a. zostaje on poszerzony o te wyroby, które przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub są przeznaczone na cele opałowe bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały sklasyfikowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 2 ust. i 3 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię; art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż uiszczona przez stronę skarżącą kwota nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu powyższego przepisu. Z uzasadnienia skargi wynika, że definicję legalną pojęcia wyrób akcyzowy zawiera art. 2 pkt 1 u.p.a., a analiza załącznika Nr 1 i 2 do ustawy wskazuje, że przedmiotowy w sprawie tłuszcz utylizacyjny nie został wymieniony w tych załącznikach, co więcej stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Celnej wskazując, że tłuszcz zwierzęcy nie jest wyrobem akcyzowym w myśl definicji art. 2 u.p.a. Tym samym jakakolwiek czynność (sprzedaż lub zużycie do celów prowadzonej działalności), której przedmiotem jest tłuszcz utylizacyjny nie podlega podatkowi akcyzowemu. Wykładnia językowa przepisu art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazuje, że katalog wyrobów akcyzowych ma charakter zamknięty i brak jest podstaw do przyjęcia, że wyrobem akcyzowym był wyrób nie wymieniony w załączniku Nr 2 do ustawy. Zdaniem strony skarżącej opodatkowaniu akcyzą mogą podlegać jedynie czynności wskazane w art. 4 u.p.a., których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Obowiązku uiszczenia akcyzy nie można wywodzić z art. 62 u.p.a., bowiem przedmiotem regulacji w tym przepisie nie jest nałożenie ciężaru podatkowego, a jedynie zdefiniowanie pojęć użytych przez ustawodawcę w innych przepisach ustawy. Skoro przepisem ustawy, określającym czynności podlegające opodatkowaniu jest art. 4 u.p.a. i z niego wynika, że opodatkowaniu akcyzą mogą podlegać jedynie takie oleje opałowe, które równocześnie stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 4 i art. 2 pkt 1 u.p.a. Art. 62 u.p.a. nie stanowi zatem samodzielnej i niezależnej od art. 4 u.p.a. podstawy prawnej obciążenia podatkiem akcyzowym i nie może być on w ten sposób interpretowany. Zwrócono również uwagę na brak możliwości stosowania wykładni prowspólnotowej, która byłaby sprzeczna z efektami wykładni językowej. Ponadto zdaniem strony skarżącej naruszono art. 121 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji strony skarżącej zawartej w odwołaniu i powołano się na wyroki NSA zapadłe w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2010r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze i zwróciła uwagę na wyroki zapadłe przed tut. Sądem w sprawach strony skarżącej o sygn. akt I SA/Wr 1886/09 i 1887/09, w których Sąd uchylił decyzje organów celnych, jak też wskazał, że wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1587/09 nie potwierdza stanowiska organów celnych albowiem skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.s.a.). Należy wskazać, że sprawy dotyczące strony skarżącej lat 2004 i 2005 były już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 14 października 2009r. sygn. akt I FSK 59/09, jak też sygn. akt I FSK 60/09 uchylił wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 704/08 i I SA/Wr 705/08. Rozstrzygniecie w przedmiotowych sprawach znalazło następnie swój wyraz w powoływanych się przez stronę skarżącą wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2010 r. I SA/Wr 1886/09 i I SA/Wr 1887/09. Jako, że stan prawny zawarty w ww. wyrokach nie odbiega od stanu prawnego będącego przedmiotem rozstrzygania (tj. stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r.), Sąd w niniejszym składzie popiera stanowisko zawarte w wyżej wskazanych wyrokach NSA. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zaś drugi postanawia, że użyte w ustawie określenie, w przypadku pkt 1, " wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalających na ich prawidłową klasyfikację. Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. ustawodawca polski określił, że "wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi" są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe. Dla potrzeb sprawy wystarczy stwierdzenie, że są to wyroby akcyzowe w odniesieniu do których zasady dotyczące produkcji, przemieszczania, przechowywania podlegają harmonizacji zgodnie z przepisami unijnych dyrektyw akcyzowych, do przestrzegania których zobowiązane jest każde Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane, to wyroby inne niż zharmonizowane - art. 2 pkt 3 u.p.a. W kwestii więc opodatkowania wyrobu, jako akcyzowego, należy rozważyć przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję legalną zamieszczoną w wyodrębnionym fragmencie tekstu ustawy o podatku akcyzowym w postaci art. 2 pkt 1-18, zwanym "słowniczkiem". Definicja ta jest definicją pełną, gdyż poprzez sformułowanie " wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy", a więc poprzez ten załącznik, wymienia tym samym wszystkie elementy zakresu objętego definicją wyrażenia " wyroby akcyzowe". Ustawodawca nie użył tu zwrotu np. w szczególności, jak to ma miejsce w definicjach określanych jako niepełne. Należy także przypomnieć, że celem wprowadzenia definicji legalnej jest nie tylko wyeliminowanie wieloznaczności zwrotów językowych, ale także wyeliminowanie nieostrości jakiegoś terminu poprzez wyznaczenie w definicji nieprzekraczalnych granic jego zakresu, co powoduje, że dana nazwa staje się ostra i dookreślona. Stąd ich szczególna rola w procesie wykładni prawa. Nadto podstawowym zasięgiem definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy, jak również wszystkich aktów wykonawczych do niej - wyjątki nie mają znaczenia w niniejszej sprawie- ( Maciej Zieliński " Wykładnia prawa - zasady, reguły, wskazówki" , Rozdział XIV, LexisNexis W-wa 2008). W oparciu o stwierdzenia powyższe należy odpowiedzieć na pytanie, co oznacza dla podatnika, jak i organu przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. Oznacza on tyle, że jeśli wyrób będący przedmiotem określonych czynności wymieniony jest w załączniku nr 1, jak i nr 2 jako zharmonizowany, to podlega on podatkowi akcyzowemu. Tym, co ma ułatwić podatnikowi obowiązanemu do dokonania prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu dla celów przede wszystkim poboru akcyzy, jest w myśl art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikacja PKWiU (jak chodzi o terytorium kraju) oraz Scalona Nomenklatura (CN) ( dla importu, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego). To precyzyjne określenie wyrobów było konieczne z uwagi na selektywny charakter tego podatku. Wobec powyższego nie można się zgodzić, z wykładnią art. 62 ust. 2 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe, gdyż czynność ta pomija tak istotny element ważący na tej wykładni, jakim jest definicja legalna z art. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten brzmi: "Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Zgadzając się na taką wykładnię należałoby pogodzić się z sytuacją, kiedy poprzez definicję oleju opałowego ( obok paliw silnikowych) zawartą w art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. doszłoby do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych określonych jako katalog zamknięty w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Wobec tego stwierdzić należy, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych. Oznacza to zatem, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany do celów opałowych nie jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 dyrektywy energetycznej zauważyć należy, że argumenty te wiązane są z twierdzeniem wadliwej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a., co zostało stwierdzone powyżej. Dodatkowo wartym wspomnienia jest stanowisko zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt I FSK 289/08, które Sąd w pełni akceptuje, zgodnie z którym art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Porównując regulacje ustawy o akcyzie z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 u.p.a. dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a., w świetle treści i celów, dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi. Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego. Zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez uwzględnienie zarzutów błędnej wykładni kluczowych dla sprawy przepisów, tym samym zostaje uwzględniony. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności i kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 p.s.a. Organ podatkowy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.