I FSK 289/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L.B." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 454/07 w sprawie ze skargi "L.B." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "L.B." Spółki z o.o. w B. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15.11.2007 r., sygn. I SA/Ke 454/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "L." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29.06.2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny wynikający z wniosku skarżącej spółki z dnia 14.11.2006 r. o wydanie interpretacji podatkowej. W tych ramach Sąd podał, że skarżąca spółka wypala w piecach wapienniczych wyroby wapiennicze. Jednym z produktów wchodzących w skład paliwa do wypalania jest utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, powstający z utylizacji niejadalnych szczątków zwierzęcych, który skarżąca spółka nabywa od wyspecjalizowanych w tym zakresie zakładów utylizacyjnych. Dostawcy skarżącej spółki nie są podatnikami podatku akcyzowego, a skarżąca spółka złożyła oświadczenie o niewykorzystywaniu lub odsprzedaży tłuszczu w bezpośrednich celach energetycznych. Zdaniem skarżącej spółki w opisanym stanie faktycznym, utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako element paliwa do pieców wapienniczych nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." lub "ustawą o podatku akcyzowym", a wykonywanie w stosunku do niego czynności określonych w art. 4 u.p.a. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie został wymieniony w żadnej pozycji załącznika nr 1 i 2 do u.p.a. Natomiast art. 62 ust. 2 u.p.a., którego treść mogłaby sugerować otwarcie zamkniętego po myśli art. 2 katalogu wyrobów akcyzowych, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003 r., s 51 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną". W celu uniknięcia tej sprzeczności zdaniem skarżącej spółki należy przyjąć, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych określonego w art. 2 u.p.a i w załącznikach nr 1 i 2 do tej ustawy, a jedynie określa, jakie wyroby akcyzowe wymienione w tych katalogach są olejami opałowymi. Postanowieniem z dnia 08.02.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 62 ust. 2 u.p.a. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, decyzją z dnia 29.06.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy wywiódł, że ze względu na przeznaczenie do celów opałowych tłuszczu zwierzęcego w świetle art. 62 ust. 2 u.p.a. należy potraktować taki tłuszcz jako olej opałowy będący wyrobem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że tak ukształtowany obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym pozostaje w zgodzie z regulacjami Dyrektywy energetycznej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie art. 2 i 62 ust. 2 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej przez ich błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia Sąd nawiązał do metod wykładni prawa i podkreślił pierwszeństwo wykładni przepisów prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem i przy założeniu, że racjonalny ustawodawca nie umieszcza w tekście aktu prawnego zbędnych zwrotów. Kierując się tymi zasadami, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że wykorzystanie przez skarżącą spółkę utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego do celów opałowych oznacza, iż wyrób ten jest olejem opałowym w rozumieniu art. 62 ust. 2 u.p.a. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że art. 62 ust. 2 u.p.a. otwiera "zamknięty" katalog wyrobów akcyzowych określony w art. 2 u.p.a. i ma na celu umożliwienie przyporządkowania danej kategorii wyrobów wykorzystywanych na cele opałowe, a nie wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., do definicji olejów opałowych będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się sprzeczności między treścią art. 62 ust. 2 i art. 2 u.p.a. W kwestii naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej Sąd skonstatował, że art. 62 ust. 2 u.p.a. analogicznie do postanowień tej Dyrektywy rozszerza listę produktów wchodzących w skład paliw silnikowych oraz olejów opałowych przez odwołanie się do sposobu wykorzystania produktów (celów opałowych). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "L." sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i poprzedzających go rozstrzygnięć organów podatkowych oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 2 u.p.a i art. 62 ust. 2 u.p.a., - błędną wykładnię i niezastosowanie art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kasacyjnych skarżąca spółka podkreśliła, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako element paliwa do pieców wapienniczych nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca spółka wywiodła, że organy podatkowe i Sąd błędnie uznały, że art. 62 ust. 2 u.p.a. rozszerza katalog wyrobów akcyzowych określony w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że art. 62 ust. 2 u.p.a jedynie doprecyzowuje definicje poszczególnych produktów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że w świetle art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej (ustęp 4) podatkiem akcyzowym są opodatkowane, ze względu na wykorzystanie do celów opałowych, wyłącznie "wszelkie inne węglowodory". Tymczasem w art. 62 ust. 2 u.p.a. ustawodawca dla definicji olejów opałowych użył zwrotu "inne wyroby". Skarżąca stanęła na stanowisku, że w ten sposób art. 62 ust. 2 u.p.a., rozumiany jako rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych, pozostaje w sprzeczności z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej i Sąd powinien, kierując się zasadą skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego, oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21.04.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyjaśnił, że zdanie pierwsze ustępu 3 art. 2 Dyrektywy energetycznej odnosi się wyłącznie do stawek podatkowych określonych w Dyrektywie. Dodatkowo jako załącznik do protokołu pełnomocnik skarżącej spółki złożył kserokopię nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 05.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 1460/07. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Przystępując do ich oceny dla porządku przypomnieć wypada, że niniejsza sprawa jest tzw. "sprawą interpretacyjną", w której osią sporu jest sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego. W tego rodzaju postępowaniach zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku doszło do błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spór między organami a podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy z uwagi na jego wykorzystanie jako elementu paliwa do pieców wapienniczych staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym jest ustalenie, jak w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, ustawodawca definiował wyrób akcyzowy. Warto przy tym zauważyć, że dokonując w tym zakresie analizy, koniecznym jest uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca do dnia 01.01.2009 r. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. [zastąpiona przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11)] w art. 2 wprowadza tzw. "słowniczek", a więc definiuje na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 u.p.a. ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 u.p.a.) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza poz. 6 załącznika nr 1). Co warto pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem kodu PKWiU i CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepis ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 u.p.a. mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 u.p.a. zamieszczony w Dziale III "Przepisy szczególne", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", który stanowi w ust. 1, że: "do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2 głosi, że "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zgodnie przyjęły w realiach rozpatrywanej sprawy, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako komponent paliwa do pieców wapienniczych jest olejem opałowym w rozumieniu tego przepisu, a przez to staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W art. 62 ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez podatnika wykorzystywany przez niego tłuszcz utylizacyjny służy do celów opałowych, a przez to należy go potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 u.p.a. Jednakże konstatacja ta nie przesądza automatycznie o nabyciu przez tenże produkt statusu wyrobu akcyzowego. Błędne jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, wedle którego art. 62 ust. 2 u.p.a. przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija jednak najistotniejszy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a) warunek uznania danego produktu za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tegoż produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). W tej sytuacji poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 u.p.a. i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 u.p.a. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 u.p.a. decyduje wyłącznie jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie zgrupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym staje się bezprzedmiotowe. Z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy, który sformułował legalną definicję wyrobu akcyzowego właśnie przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy pogląd o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej), w ocenie tut. Sądu, prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów, które, tak jak w rozpatrywanym przypadku, nie stanowią finalnego wyrobu działalności podatnika, a służą jedynie do jego osiągnięcia. Podobne wnioski także zresztą odnaleźć można w poglądach judykatury podatkowej, przykładem czego jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27.11.2007 r., sygn. I SA/Bd 683/07 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 361235). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić trzeba, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany do celów opałowych nie jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej, podkreślić trzeba, że choć w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej został konstrukcyjnie wydzielony, to z przytoczonego w tym zakresie uzasadniania wynika, że dokonanie wykładni przepisu Dyrektywy energetycznej służy skarżącej spółce jako kolejny argument przemawiający za określonym sposobem rozumienia art. 62 ust. 2 u.p.a. Zatem zarzut naruszenia regulacji wspólnotowych w istocie nie ma charakteru samoistnego, aczkolwiek istnieje konieczność wypowiedzenia się w tym zakresie przez tut. Sąd z uwagi na obowiązek czuwania nad zgodnością polskich regulacji prawnych ze stanowiącymi swoisty wzorzec normatywny uregulowaniami prawa wspólnotowego. W stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Rację trzeba przyznać skarżącej spółce, że akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Porównując regulacje ustawy o akcyzie z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 u.p.a. dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a., w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi. Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt. 1 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.