I SA/Wr 1612/11

Dnia 17 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – J. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia za grudzień 2006 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 219 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w roku 2006 J. B., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K., między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, strona ujęła faktury: (1) wystawione przez B J. S. w W. za wykonanie posadzek, ścianek wewnętrznych i izolacji cieplnej w budynku leśniczówki w W. oraz remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej w budynku mieszkalnym w K. – trzy faktury na łączną kwotę brutto 110.210 zł, w tym VAT według stawki 7% - 7.210 zł; (2) wystawione przez C A. S. we W. za remont dachu budynku mieszkalnego w N. oraz wykonanie dachu leśniczówki w W. – dwie faktury na sumaryczną kwotę brutto 107.535 zł, w tym VAT według stawki 7% - 7.035 zł; (3) wystawioną przez D M. M. w W. za roboty remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym w N. 52.400 zł – jedna faktura na kwotę brutto 56.068 zł, w tym VAT według stawki 7% - 3.668 zł. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami firmy B, to miał je faktycznie wykonywać podwykonawca – E S.A. z siedzibą w W., podczas gdy ustalono, że firma ta nie wykonywała prac na rzecz J.S. – B. Z kolei kontrola przeprowadzona o kolejnego wykonawcy – A.S. C nie ujawniła jakichkolwiek dokumentów związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług, zaś on sam był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w okresie od 10.04.1996 r. do 13.04.2004 r. Z kolei D D.M. był podmiotem nieistniejącym, jego dane nie figurowały w bazie podatników prowadzących działalność gospodarczą właściwego urzędu skarbowego, numer NIP należał do osoby fizycznej nie prowadzącej działalności, zaś dokumenty jakim podmiot ów miał się posługiwać, to jest zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalność gospodarczej, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, czy zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON – były sfałszowane. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego ujawnione okoliczności dotyczące wystawców faktur uzasadniały stanowisko, że w rzeczywistości nie wykonywali oni usług udokumentowanych tymi fakturami, przez co faktury nie potwierdzały realnych zdarzeń gospodarczych i nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". Kwota zawyżenia wyniosła 17.913 zł. Zasadność stanowiska odnośnie fikcyjności faktur potwierdzało porównanie wyceny (wartości) zakresu prac, jakie miały dokumentować faktury z innymi porównywalnymi robotami, których cena była znacznie niższa. W tych warunkach przyjęcie robót do wykonania przez J. B. i ich zlecenie rzekomym podwykonawcom nie miało racjonalnego uzasadnienia, gdyż generowało stratę. Po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego od pierwszo-instancyjnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nawiązując do faktur wystawionych przez J. S. (firma B) stwierdził dodatkowo, że nie potrafił on podać precyzyjnie, jaki zakres robót miał być wykonywany na rzecz J. B., a także, z kim konkretnie kontaktował się w firmie E S.A. mającej działać w charakterze podwykonawcy. W kwestii faktur, na których – jako wystawca – widniał C A.S. organ podkreślił, że właściciel C nie przedłożył dokumentacji i nie stawił się celem złożenia wyjaśnień, zaś w rejestrze podatników VAT figurował do kwietnia 2004 r., nie złożył też deklaracji za listopad i grudzień 2006 roku. Z kolei posługiwanie się fałszywymi dokumentami przez D M.M. nie budziło najmniejszych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej – podobnie jak organ pierwszej instancji – ocenił, że wartość kosztorysowa robocizny (w stosunku do każdej z inwestycji) jest znacznie niższa od kwoty, jaką podatnik miał zapłacić wymienionym podmiotom za prace częściowe, podczas gdy strona ponosiła także wydatki na rzecz innych firm wykonawczych. Wartości kosztorysowe robót znajdowały następnie potwierdzenie w fakturowaniu przez podatnika na rzecz poszczególnych inwestorów. Dlatego też pretensja odwołania, że kosztorys ofertowy nie był miarodajny z uwagi na swój hipotetyczny charakter – nie była zasadna. Fikcyjność spornych transakcji potwierdza, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak możliwości płatniczych strony, co wynika z analizy przepływów finansowych (gotówkowych). Jako chybione ocenił organ drugiej instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Niezasadny był, według Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut wydania decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej, nieczytelnej dla strony i zawierającej niespójność uzasadnienia z sentencją decyzji. Organ stwierdził, iż w osnowie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dostateczną podstawę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. B. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B J.S. jest w rzeczywistości przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe kontrahenta. Taki skutek ma bowiem stwierdzenie organu odwoławczego, że B nie posiadał dokumentacji poświadczającej wykorzystanie do prac pracowników spółki akcyjnej E z W. Strona zaakcentowała, że przed przystąpieniem do współpracy z firmą B dokonała sprawdzenia, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie miał żadnych podstaw do przypuszczenia, że na wcześniejszych etapach mogło dojść do oszustwa podatkowego i dlatego nie może być obarczany odpowiedzialnością z tego tytułu. Poza tym podatek z przedmiotowych (spornych) transakcji został przez J. S. wykazany do rozliczenia. Organy podatkowe tendencyjnie oceniły okoliczność faktycznego wykonywania usług przez firmę B, kwestionując jedynie wykonawstwo na rzecz skarżącego. Nie poważano natomiast usług świadczonych przez J. S. dla innych odbiorców, pomimo, że i tam jako podwykonawca mogła działać spółka akcyjna E, co wynikało z zeznań J. S. Niedopuszczalne było, ażeby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wysławionych przez C A.S. na tej podstawie, że właściciel firmy nie przedstawił do kontroli faktur vat oraz ewidencji. Poza tym do dnia wydania zaskarżonej decyzji kontrola u tego podmiotu nie została zakończona. Niewystarczające dla zakwestionowania odliczenia było również powołanie się na posłużenie się przez firmę D M. M. sfałszowanymi dokumentami. Skarżący zakwestionował również podejście organów uwzględniające porównywalność kwot wypłaconych poszczególnym podwykonawcom podnosząc, że brakowało im (organom) dostatecznej wiedzy z zakresu budownictwa. Strona podniosła, że kosztorysy ofertowe i to czasami znacznie odbiegają od kosztorysów inwestorskich, co powoduje konieczność wykonania usług po cenie kosztorysu ofertowego ze stratą. Żaden z użytych przez organ argumentów nie prowadził do wniosku, że usługi nie zostały wykonane. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej podniesiono w skardze, że w istocie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawidłowość faktur C A.S. ze względu na to, że podmiot ten nie był zarejestrowany dla celów VAT, co było sprzeczne z przepisami Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 roku. Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w niekompletnym powołaniu przez organ pierwszej instancji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (w osnowie decyzji), a mianowicie art. 88 ust. 3a ustawy vat, jak również brakiem odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich argumentów odwołania, a zwłaszcza polemiki z tezami decyzji pierwszej instancji. J. B. formułując pretensję naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacja podatkowa) podniósł, że organ drugiej instancji nie dostrzegł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. obok niewskazania podstawy prawnej, przytaczał fakty nie podając, jakie wynikają z tego wnioski, Anie nie wskazał precyzyjnie, zarzut naruszenia jakiego przepisu zarzuca stronie. Organ pierwszej instancji nie zapoznał podatnika z materiałami kontroli podatkowej, jak również innymi dokumentami (poz. 134 strony nr 1463-1482). Strona podniosła, że problematyka przepływów pieniężnych nie mogła być właściwie przedstawiona, gdyż skarżący nie prowadził dokumentacji rachunkowej, tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oświadczenie syndyka masy upadłości spółki akcyjnej E, nie mogło stanowić dowodu zamiennego z zeznaniem świadka. Poza tym syndyk nie mógł być faktycznie zorientowany w sprawach wykonywania usług. Wreszcie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem kwestionowano transakcje z podwykonawcami, to wątpliwości w tym zakresie należało rozwiać przy udziale sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy vat, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przytoczonego unormowania wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi nie tylko do przedmiotu transakcji ale i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Z punktu widzenia strony podmiotowej transakcji, wadliwość faktury wystąpi zarówno wówczas, gdy podatnik dysponował będzie takim dokumentem wystawionym dla innego podmiotu, jak i wtedy gdy wystawcą faktury będzie kto inny, aniżeli faktyczny sprzedawca – podmiot dokonujący dostawy towarów. Tak wadliwa faktura nie będzie odzwierciedlać faktycznej dostawy, nawet jeżeli okaże się zgodna z przedmiotem nabycia. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba przeto stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej tak jak to wynika z zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych unormowań. Zasadnie dalej wywiódł, że również dorobek orzeczniczy ETS, narosły na bazie interpretacji dyrektyw w sprawie sytemu podatku od towarów i usług – nie zmienia powyższej zasady, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury dokumentującej daną dostawę, a nie inną. Niezawodnym kryterium takiej oceny jest zgodność podmiotów i przedmiotu dostawy oraz uwidocznionych w treści faktury. W szczególności, odmienne wnioski nie wynikają z powołanego w skardze orzecznictwa ETS. Po wtóre, wbrew zarzutom skargi, podatkowy organ odwoławczy należycie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, z którego wywiódł, że faktury wystawione przez B J. S. w W., C A. S. we W. oraz D M. M. w W. – nie powodowały prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Według art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W wyroku z dnia 12.11.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne (publ. LEX, nr 361171). Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W literaturze zauważono, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustaleniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 244). Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę szereg okoliczności, z których wynikało, że faktury firmy B J.S. (w liczbie trzech – wymienionych) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podmiot ten bowiem nie mógł wykonać potwierdzonych fakturami robót remontowo - budowlanych samodzielnie, gdyż czasie, w którym roboty miały być wykonywane zatrudniał tylko jednego pracownika, który przy tym w przedmiotowym okresie pozostawał na zwolnieniu lekarskim. J.S. zeznał, iż fakturowane przez niego na rzecz skarżącego usługi wykonała spółka akcyjna E z siedzibą w W., przy czym, co trzeba zaakcentować, J. S. nie był w stanie opisać zakresu świadczonych dla skarżącego prac budowlanych oraz wskazać konkretnie osób, które reprezentowały spółkę E. Ograniczył się do stwierdzenia, że prace zlecał i płacił za ich wykonanie bliżej nieznanemu "panu J.". J. S. nie okazał także żadnych dowodów potwierdzających jego współpracę z firmą E. Oświadczył, iż cała dokumentacja podatkowa za 2006 r. została mu skradziona. Z pozyskanych natomiast przez organ podatkowy informacji, przesłanych przez Komisariat Policji w W., wynika, że J. S. zgłosił w dniu 12 listopada 2008 r. fakt włamania do przyczepy kempingowej i kradzież dokumentacji księgowej lecz za 2008 r. Ze względu na powyższe organ podatkowy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom J.S. odnośnie wykonawstwa, tym bardziej że czynione prze niego relacje były nieprawdopodobne. W szczególności zeznania dotyczące okoliczności podzlecenia robót firmie E budzą bardzo poważne wątpliwości. Z wypowiedzi J. S. wynikało, że przyjął od skarżącego zlecenia na wykonanie robót, a w tym czasie zadzwonił do niego przedstawiciel firmy E z informacją, że przy wykonywaniu swojego zadania poradzili sobie sami (bez pomocy J. S., któremu wcześniej sygnalizowano zamiar zaangażowania jego osoby), zaś J. S. korzystając z okazji zapytał, czy firma E przyjęłaby zlecenie, co zostało zaakceptowane. Z tego miałoby wynikać, że J. S. przyjął od skarżącego zlecenia na wykonanie robót o wartości brutto 110.210 zł, nie mając zaplecza potrzebnego do wykonania robót i wykonanie zadania, za które przecież ponosił odpowiedzialność, powierzył przypadkowo osobom, których nie znał, korzystając z okazji, że akurat jedna z tych osób do niego zadzwoniła. Poza tym zauważyć należy, iż w E S.A. w upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których nie stwierdzono transakcji sprzedaży dokonanych przez E S.A. na rzecz B J.S. Ponadto, jak oświadczył syndyk spółki, w listopadzie i grudniu 2006 r. nie wystąpiły transakcje sprzedaży na rzecz B J.S. Dodać trzeba, że z tytułu zakupionych od E S.A. usług J. S. miał uiścić 22% podatek VAT (w kwocie należności), natomiast sprzedając te usługi skarżącemu naliczył VAT 7%. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skargi, to trzeba zauważyć, że niespójność w zakresie przedmiotu robót objętych fakturami posiadanymi przez B, występuje niezależnie od tego, czy faktury E dokumentowały jeszcze inne czynności wykonywane na rzecz klientów B, czy też nie. Istotne jest bowiem to, że nie zawierały robót na rzecz budownictwa mieszkaniowego, objętych stawką 7%, podczas gdy tego rodzaju prace miał zamówić J. B. Dalej trzeba zauważyć, że z podjętych w sprawie ustaleń nie wynikało także, aby sporne usługi wykonał dla B J.S. inny podwykonawca. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że wystawione przez B J.S. dla A J.B. faktury VAT, dotyczące robót remontowo - budowlanych, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując oceny rzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez C A.S. należy zauważyć, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w tym podmiocie kontroli podatkowej. W trakcie kontroli A. S., pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji za okres, na który datowane są wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury (nie złożył także wyjaśnień). Stwierdzono natomiast, że za w/w okres A. S. nie składał jakichkolwiek deklaracji, a dla celów podatku VAT zarejestrowany był do kwietnia 2004 r. Poczynione ustalenia nie potwierdziły zatem, iż faktury VAT wystawione przez C A. S. dokumentują faktyczne zdarzenia (usługi remontowo - budowlane) wykonane dla skarżącego. W odniesieniu do podmiotu D M.M., w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., stwierdzono, że M.M. (D) nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do jednego z podatników posiadających faktury wystawione przez D M.M. weryfikując przedstawione przez w/w podmiot zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, jak i decyzję w sprawie nadania NIP, ustalono, iż wymienione dokumenty są sfałszowane. Powyższe daje podstawę przyjęcia, że wystawiona dla skarżącego przez D M.M. faktura także nie potwierdza stwierdzonej w jej treści transakcji. Opisane ustalenia nie były jedynymi, w oparciu o które zanegowano rzetelność wystawionych przez wymienione podmioty dla skarżącego faktur VAT. Jak wynika z akt sprawy, umowy, które miały być zawarte między stroną a omówionymi podwykonawcami, dotyczące inwestycji w K., N. i W., wskazują, iż firmie B zlecone zostało wykonanie: remontu dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej w budynku mieszkalnym w K. nr [...], robót posadzkowych, ścianek i tynków wewnętrznych oraz izolacji cieplnej w leśniczówce w W. C A.S. wykonanie: remontu dachu wraz z wymianą dachu w budynku mieszkalnym w N. nr [...], dachu wraz z pokryciem dachówką i akcesoriami w budynku leśniczówki w W. Firmie D wykonanie: remontu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym w N. [...] (remont jednego lokalu mieszkalnego na I piętrze, remont klatki schodowej, wykonanie drenażu opaskowego i uporządkowanie placu budowy). Każda z umów wskazuje, że materiały dostarcza zamawiający, a więc skarżący. Przedłożona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przez inwestora, tj. Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy we W., dokumentacja wartości kosztorysowej robocizny związanej z remontem budynku mieszkalnego w K. wraz z pracami dodatkowymi, określała tę wartość na sumę 35.101,14 zł, podczas gdy dwie faktury VAT, wystawione przez B J.S., dokumentujące remont dwóch z pięciu znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych oraz klatki schodowej, opiewają na łączną kwotę netto 50.000 zł. Pozostali podwykonawcy natomiast wykonali na rzecz strony w wyżej wymienionym budynku prace budowlane o łącznej wartości netto 42.500 zł. Zatem strona w prowadzonej dokumentacji podatkowej wykazała nabycie usług budowlanych związanych z prowadzonym remontem w łącznej kwocie 92.500 zł, a więc blisko trzykrotnie przewyższającej koszty robocizny określone w kosztorysie. Podkreślenia wymaga, co zaakcentował organ odwoławczy, iż remont lokali mieszkalnych w K. przeprowadziła spółka cywilna F D.M. i K.M, a wykonane prace wyceniono na kwotę netto 37.300 zł. Wartość kosztorysowa robocizny w związku z remontem budynku w N. wyniosła 37.998,86 zł. Odnośnie tej inwestycji, faktury wystawione przez C A.S. oraz D M.M. znacząco przewyższają Wymienioną obok kwotę i wskazują na wykonanie robót remontowych za kwotę netto 101.400 zł. W przypadku tej inwestycji strona także korzystała z usług innych podwykonawców (wartość świadczonych przez nich prac wyniosła netto 11.500 zł) i z usług pięciu pracowników zatrudnionych na umowy o dzieło celem wykonania remontu I i II piętra tego budynku oraz instalacji elektrycznej (zgodnie z dokumentacją budynek posiada lokale mieszkalne na I i II piętrze oraz strych) a łączne wynagrodzenie z tych umów wyniosło 12.616,92 zł (faktur wystawionych przez tych podwykonawców oraz prac wykonanych przez pracowników zatrudnionych na umowy o dzieło organ nie zakwestionował). Zatem, w przypadku remontu w N. strona poniosła wydatki z tytułu robocizny (w kwotach netto) stanowiące kwotę trzykrotnie wyższą aniżeli wynikało to z kosztorysu ofertowego. Porównanie udostępnionych przez inwestora, tj. Nadleśnictwo w K., dokumentów dotyczących budowy leśniczówki wraz z budynkiem garażowo -gospodarczym w W. z dokumentacją strony potwierdza, iż dla tej inwestycji wartość kosztorysowa robocizny wyniosła 63.244,99 zł, a usługi budowlane rzekomo wykonane przez B J.S. oraz C A.S. udokumentowano fakturami VAT o łącznej wartości netto 104.500 zł. Od innych podwykonawców strona zakupiła usługi budowlane związane z tą inwestycją za łączną kwotę netto 78.700 zł (w tym usługi udokumentowane fakturami opisującymi transakcję jako budowa leśniczówki, wystawionymi przez G D.D. w wartości netto 68.000 zł, których rzetelności nie kwestionowano). Zatem również w przypadku tej inwestycji strona zaewidencjonowała koszty robocizny około trzykrotnie wyższe niż wynikające z kosztorysu ofertowego. Odrzucenie wartości kwestionowanych faktur VAT skutkuje tym, iż - w przypadku każdej prowadzonej przez stronę inwestycji - wartość netto sumy robocizny i sprzętu określona w kosztorysach ofertowych jest zbieżna z wartością faktur wystawionych przez pozostałych podwykonawców powiększoną o kwotę wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach umowy o dzieło. Podkreślenia wymaga, że świadcząc usługi budowlane w 2006 r., skarżący - poza posiłkowaniem się usługami świadczonymi przez inne podmioty - korzystał także z pracy własnych pracowników (4 pracowników budowlanych). Podsumowując należało stwierdzić, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez B J.S., C A.S. i D M.M. nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur, nie dawały prawa do obniżenia o nie podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło fakt świadczenia na rzecz strony usług budowlanych przez pozostałych podwykonawców oraz że wartość usług zakupiona od tych podmiotów zbieżna jest z wartością robocizny i sprzętu, jaką skarżący podał w kosztorysach ofertowych. Twierdzenie strony, iż oparcie się przez organ podatkowy na kosztorysach ofertowych i wyciąganie z nich wniosków nie jest zasadne, gdyż za każdym razem negocjowała ona stawki z podwykonawcami, a kwoty proponowane w kosztorysach mają charakter planowy i nie ma obowiązku ścisłego ich stosowania – nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, skarżący za wykonane prace na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy we W. oraz Nadleśnictwa K. wystawił faktury VAT w pełni odzwierciedlające określoną w kosztorysach łączną wartość dla poszczególnych inwestycji. Osiągnięty przez stronę obrót z danej usługi budowlanej całkowicie pokrywa się z określonymi przez stronę kosztami powiększonymi o zakładany 15% zysk. Nic nie wskazuje, aby wartości kosztorysowe były przez stronę kwestionowane czy negocjowane ze zleceniodawcami. Przyjmując, jak twierdzi strona, iż wszystkie ujęte przez nią po stronie wydatków (kosztów uzyskania przychodów) - wystawione przez podwykonawców - faktury VAT dokumentują wykonane prace i że bez ich wykonania nie można byłoby zrealizować danej inwestycji, koszty świadczenia tych usług, w przypadku każdej inwestycji, znacznie przekraczałyby osiągnięty przez stronę przychód z tytułu realizacji inwestycji, co byłoby nieracjonalne, zwłaszcza w świetle podkreślanego już braku znamion jakiegoś załamania, którego strona nie przewidziała przyjmując do wykonania od inwestorów zadania, a które musiałoby by być rozpoznane. Nadto, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, w kilku przypadkach koszty podwykonawstwa zostały zdublowane ponieważ do tego samego zadania inwestycyjnego faktury na podwykonawstwo wystawili także inni podwykonawcy, wskazując tożsamy zakres robót lub do świadczenia takiego zadania zatrudnieni zostali pracownicy w ramach umowy o dzieło. Przykładem jest chociażby inwestycja w N. gdzie roboty remontowo - budowlane w budynku mieszkalnym miał świadczyć M.M. (D), gdy tymczasem strona do wykonania remontu pomieszczeń mieszkalnych na I i II piętrze (w budynku właśnie dwupiętrowym) zatrudniła pracowników w ramach umowy o dzieło, czy inwestycja w W., gdzie budowę leśniczówki zrealizował głównie D.D. Z kolei w przypadku prac w K., strona zaewidencjonowała faktury opisujące remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej przez J.S., gdy w tym samym czasie remontu dachu i lokali mieszkalnych za cenę zbieżną z wartością robocizny wynikającą z kosztorysu wykonała F s.c. D.M.,K.M. Późniejsze twierdzenia strony, iż J.S. wykonywał remont dwóch lokali mieszkalnych i klatki schodowej, podczas gdy spółka cywilna remont trzech lokali mieszkalnych, remont dachu, instalacje odgromowe, likwidację szamba i uporządkowanie placu budowy, dodatkowo podważają rzetelność wystawionych przez w/w podwykonawcę faktur VAT, gdyż świadczyłoby to o wykonaniu prac w mniejszym zakresie za o wiele większe wynagrodzenie. Na fikcyjność transakcji pomiędzy stroną a podmiotami wystawiającymi podważone faktury, wskazuje dodatkowo brak możliwości płatniczych strony. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, opierając się na wyciągach bankowych i dokumentacji podatkowej strony (dowodach zapłaty, fakturach zakupu materiałów, listach płac pracowników i innych), że w miesiącach od września do grudnia 2006 r. strona dokonywała większych – w stosunku do kwot wypłacanych z rachunku bankowego - płatności gotówkowych. Powyższa okoliczność nie jest jednak, zdaniem Sądu, przesądzająca dla sprawy, wszelako wpisuje się w logikę powyżej opisanych zdarzeń i okoliczności. Powyższe ustalenia nakazują za bezpodstawny uznać zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż nie jest prawdą, iż powodem dla którego pozbawiono skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C A.S. i D M.M. była okoliczność braku zarejestrowania tych podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku faktur B J.S. – brak faktur potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług (przez E), które następnie sprzedano skarżącemu. Wskazać bowiem trzeba, że kwestionując poszczególne faktury bazowano na całokształcie poczynionych w sprawie ustaleń, które opisano powyżej. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, ażeby organ podatkowy podważał odliczeni podatku naliczonego wyłącznie z tej przyczyny, iż wystawca faktur działał przez podwykonawcę. Wobec dokonanych w sprawie ustaleń, powyżej przedstawionych, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawało to, że J. S. zaewidencjonował i przyjął do rozliczenia podatkowego za 2006 r. wystawione na rzecz skarżącego faktury, skoro zgromadzone dowody wskazują niewątpliwie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla sprawy nie ma znaczenia także okoliczność, iż firma B wykonywała w 2006 r. usługi budowlane dla innych niż skarżący podmiotów, co jest równoznaczne z brakiem podstaw do zarzutu, iż organ nie wyjaśnił należycie zakresu owego wykonawstwa. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, zasadnie oparto się na sporządzanych przez skarżącego kosztorysach ofertowych, w których - przystępując do przetargów - wyliczył on szczegółowo, za jaką kwotę jest w stanie zrealizować poszczególne inwestycje. Z akt sprawy wynika, iż wartość kosztorysowa (oferowana przed wykonaniem inwestycji) odpowiadała wartości wynikającej z finalnych faktur wystawionych w momencie końcowego zrealizowania i rozliczenia inwestycji (osiągnięty przez stronę obrót (przychód) z danej usługi budowlanej w pełni pokrywa się z określonymi przez stronę łącznymi kosztami powiększonymi o zakładany 15% zysk). Bez znaczenia dla sprawy pozostawało, że organ nie odniósł się szczegółowo do rodzaju kosztorysu i do faktu, iż określone w kosztorysie wynagrodzenie ryczałtowe nie może być podwyższane mimo wystąpienia nieprzewidywalnych (niekorzystnych) dla oferenta zdarzeń. Skarżący nie okazał bowiem dowodów, które potwierdzałyby, iż za zrealizowane inwestycje otrzymał on kwotę kilkakrotnie niższą w stosunku do poniesionych - celem realizacji tych inwestycji – kosztów. Odnośnie zarzutu, że organy podatkowe nie były kompetentne (nie posiadały ku temu wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa) aby ocenić, iż fakturowane przez poszczególnych podwykonawców (tych, których faktury zakwestionowano, i tych, których faktury uznano za rzetelne) roboty budowlane pokrywały się, należało uznać, że dokonując tej oceny zestawiono dokumenty jednoznacznie opisujące odpowiednie prace, wykonane w tych samych obiektach, co nie wymagało wiedzy specjalistycznej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 124 w związku z art. 121 O.p., który to zarzut zasadniczo odniesiony został do decyzji organu pierwszej instancji. Nawet gdyby uznać, że powodem uchylenia decyzji (co do zasady) mogłoby być niepełne przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (czego podzielić i tak nie można), to nie sposób z powodu takiego mankamentu dotykającego decyzję pierwszej instancji, oczekiwać uchylenia decyzji organu drugiej instancji (zaskarżonej i będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym). Trzeba dalej stwierdzić, że w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do każdego z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Powyższego nie zmienia fakt, iż organ nie ustosunkował się szczegółowo do każdego twierdzenia uzasadniającego konkretny zarzut, co wszakże nie dawało podstawy do uchylenia decyzji. Zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie, w którym zrealizowano zasady procesowe określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co stanowi o niezasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez stronę pretensji wykorzystania przez organ pośród materiału dowodowego także oświadczenia syndyka, złożonego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w E S.A. w upadłości, trzeba podnieść, że to przeprowadzone (potwierdzone protokołem) czynności sprawdzające potwierdziły, iż w dokumentacji tej spółki brak było faktur sprzedaży - w listopadzie i grudniu 2006 r. – usług na rzecz B J. S. Co do zarzutu braku okazania stronie przez organ pierwszej instancji zestawienia przepływów gotówkowych należy wskazać, że uchybienie to zostało sanowane przez organ odwoławczy. Zauważa się także, że przedmiotowe zestawienie zostało sporządzone wyłącznie w oparciu o dowody (dokumenty) przedłożone przez stronę (znane stronie), stanowiąc w stosunku do nich dokument wtórny. Ponadto, co już poprzednio podnoszono, wyżej wymienione zestawienie nie było dowodem przesądzającym sprawę. Sąd uznał zatem, iż omówione uchybienie organu pierwszej instancji nie naruszało art. 123 i art. 200 a także art. 192 O.p. w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.